La prima parte della relazione dell’Avv. Katia Scarpa (Avvocato in Milano) al corso della Scuola Regionale dello Sport – C.R. CONI Veneto – sabato 23 ottobre 2010 a Zelarino/Mestre (VE): LA NORMATIVA CIVILISTICA ED ISTITUZIONALE: Come fare per e

1.       La disciplina normativa nella costituzione di un ente sportivo dilettantistico.

Generalmente gli enti sportivi dilettantistici sono costituiti nella forma di associazioni non riconosciute e sono disciplinati dalle disposizioni del codice civile (artt.36 e ss.).

Con la legge n.398/1991 e l’art.90 della legge n.289/2002, però, il legislatore ha espressamente previsto che gli enti sportivi dilettantistici possono usufruire di un trattamento tributario privilegiato qualora nella fase costitutiva rispettino particolari condizioni e precisamente:

1)      la forma giuridica dev’essere quella di “associazione sportiva priva di personalità giuridica disciplinata dagli artt.36 e ss. del codice civile; associazione sportiva con personalità giuridica di diritto privato ai sensi del regolamento di cui al DPR 10.02.2000 n.361” ovvero “società sportiva di capitali o cooperativa costituita secondo le disposizioni vigenti, ad eccezione di quelle che prevedono le finalità di lucro…”;

2)      l’atto costitutivo dev’essere redatto per iscritto e deve contenere l’indicazione espressa della sede legale.

3)      Nello statuto devono essere espressamente previsti:

a) la denominazione;

b) l’oggetto sociale con riferimento all’organizzazione di attività sportive dilettantistiche, compresa l’attività didattica;

c) l’ attribuzione della rappresentanza legale dell’associazione;

d) l’assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli, associati, anche in forme indirette;

e) le norme sull’ordinamento interno ispirato a principi di democrazia e di uguaglianza dei diritti di tutti gli associati, con la previsione dell’elettività delle cariche sociali, fatte salve le società sportive dilettantistiche che assumono la forma di società di capitali o cooperative per le quali si applicano le disposizioni del codice civile;

f) l’obbligo di redazione di rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari;

g) le modalità di scioglimento dell’associazione;

h) l’obbligo di devoluzione ai fini sportivi del patrimonio in caso dì scioglimento delle società e delle associazioni.

4)      dev’essere fatto divieto agli amministratori delle società e delle associazioni sportive dilettantistiche di ricoprire la medesima carica in altre società o associazioni sportive dilettantistiche nell’ambito della medesima federazione sportiva o disciplina associata se riconosciute dal CONI, ovvero nell’ambito della medesima disciplina facente capo ad un ente di promozione sportiva.

Con l’art.5 del D.Lgs 4.12.1997 n.460, che ha modificato la disciplina delle imposte dirette di cui all’art.111 TUIR (ora art.148), del pari, il legislatore ha dettato un trattamento tributario privilegiato per gli enti sportivi dilettantistici, “a condizione che le associazioni interessate si conformino alle seguenti clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata:

a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge;

b) obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge;

c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’età il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione;

d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie;

e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all’articolo 2532, comma 2, del codice civile, sovranità dell’assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; è ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore al 1° gennaio 1997, preveda tale modalità di voto ai sensi dell’articolo 2532, ultimo comma, del codice civile e sempreché le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale;

f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa.”

Discende che, qualora l’ente sportivo dilettantistico voglia godere delle agevolazioni tributarie previste dalla legge n.398/1991 e dall’art.148 TUIR/8° comma dovrà provvedere ad integrare il proprio atto costitutivo e lo statuto secondo le sopramenzionate disposizioni.

L’adeguamento a tale regime normativo, però, non è scevro da ostacoli interpretativi da risolvere.

Tra i tanti, vale evidenziare in questa sede che nello statuto il legislatore ha imposto di prevedere “l’assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli, associati, anche in forme indirette”, anche qualora l’ente sportivo assuma la forma della società di capitali, mentre – al contrario – l’art.2247 c.c. fissa il principio per cui tutte le società devono essere connotate da precise finalità lucrative dei soci di dividersi gli utili derivanti dall’attività economica esercitata. Si prospetta, perciò, la questione della natura di tali enti e della validità di un contratto di società di capitali nel quale sia espressamente prevista l’assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli associati, “anche in forme indirette”.

Inoltre, merita rilevare che le società cooperative a mutualità prevalente, ai sensi della disciplina civilistica contenuta nell’art.2514 c.c., devono inserire nel proprio statuto la previsione per cui in caso di scioglimento della società l’intero patrimonio sociale dovrà obbligatoriamente essere devoluto “ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione”. Si pone, perciò, il problema di conciliare tale disposizione con quella (del citato art.90 L. n.398/1991) per cui le società sportive cooperative (come tutti gli altri enti sportivi dilettantistici) in caso di scioglimento hanno l’obbligo di devolvere il patrimonio sociale “a fini sportivi”.

Prima di tentare di prospettare alcune possibili soluzioni interpretative alle sopramenzionate questioni, giova perciò esaminare, in apertura, le particolari disposizioni di diritto comune che operano nella fase della costituzione di un ente sportivo dilettantistico e le peculiarità introdotte dalla disciplina fiscale.

2.       La forma giuridica

La prima importante decisione da prendere in fase di costituzione di un ente sportivo riguarda la forma giuridica da assumere.

Da un profilo civilistico, infatti, ogni ente è soggetto ad una particolare disciplina a seconda della struttura che assume o dello scopo che persegue. Di norma, infatti:

–         se l’ente è diretto al perseguimento di uno scopo di lucro, dovrà rivestire la forma di una società;

–         se invece il suo scopo non ha carattere economico, potrà rivestire la forma dell’associazione, della fondazione o del comitato.

Tale principio generale, peraltro, rimane valido anche con riguardo agli enti sportivi che decidano di non usufruire dei vantaggi tributari previsti dalla citata L. n.398/1991 ovvero dall’art.148 TUIR. In tal caso, perciò, le modalità di costituzione non saranno diverse da quelle previste dal legislatore di diritto comune.

Qualora, invece, si voglia beneficiare delle agevolazioni previste dal legislatore fiscale ancorché sia possibile costituirsi nella forma dell’associazione, riconosciuta o non riconosciuta, ovvero della società di capitali o cooperativa, dovrà coordinarsi la normativa civilistica con le speciali norme tributarie.

2.1. La costituzione delle associazioni sportive riconosciute

Le associazioni riconosciute, ai fini civilistici, sono un complesso organizzato di persone fisiche che – utilizzando un patrimonio (o fondo comune) – perseguono il medesimo fine di natura non economica.

Si caratterizzano per il fatto di godere di autonomia patrimoniale perfetta, in quanto persone giuridiche. Il patrimonio dell’ente, cioè, rimane nettamente distinto dal patrimonio dei suoi componenti.

Le associazioni riconosciute si costituiscono con la redazione di un atto costitutivo, che è il negozio formale mediante il quale più persone creano un’organizzazione stabile per il perseguimento di uno scopo non lucrativo (nel caso che interessa, uno scopo “sportivo dilettantistico”). Esso deve essere stipulato con atto pubblico, cioè redatto da un notaio o da altro pubblico ufficiale autorizzato a darvi pubblica fede (art.14 c.c.) per ottenere il riconoscimento come persona giuridica, che (come si è anticipato) consente loro di godere di autonomia soggettiva dalle persone fisiche che le costituiscono, con importanti riflessi in tema di responsabilità civile.

L’atto costitutivo e lo statuto[1] al fine di permettere la valutazione, da parte dell’autorità competente, sulla opportunità o meno di riconoscere l’ente che ne ha fatto richiesta, devono almeno contenere:

·        La denominazione e la sede dell’ente;

L’obbligatorietà della denominazione si spiega ove si consideri che le associazioni riconosciute sono soggette ad un particolare sistema di pubblicità, il quale postula un sintetico elemento di identificazione dell’ente. La denominazione, una volta prescelta, forma oggetto di un diritto dell’associazione tutelabile alla stessa stregua del diritto al nome delle persone fisiche. Oggetto di tutela è, in particolare, l’individualità dell’ente, “intesa come il complesso delle caratteristiche morali. Sociologiche ed economiche che la contraddistinguono nel contesto sociale nel quale opera”, sempreché la denominazione prescelta possegga “forza distintiva”, ossia presenti un minimo apporto creativo[2].

·        L’indicazione dello scopo;

Lo scopo nelle associazioni riconosciute non deve possedere caratteristiche diverse da quelle delle associazioni non riconosciute. Deve, cioè, trattarsi di uno scopo di natura ideale, o comunque non economica. Nel caso delle associazioni sportive dilettantistiche (giova evidenziarlo) il legislatore fiscale ha imposto che – per godere di particolari agevolazioni – lo scopo debba essere non lucrativo, “sportivo dilettantistico”.

·        L’indicazione del patrimonio;

Il patrimonio è un requisito indispensabile ai fini del riconoscimento della personalità giuridica. Un’associazione, infatti, può vivere anche senza un patrimonio, ma non potrà ottenere il riconoscimento della personalità giuridica senza un fondo patrimoniale che assolva alla funzione di garantire il soddisfacimento delle ragioni dei creditori. Ed infatti, nelle associazioni non riconosciute la presenza di un patrimonio è resa superflua dalla responsabilità illimitata degli amministratori dell’ente, che garantiscono i creditori per il caso che l’associazione non riconosciuta non sia in grado di soddisfarli.

·        L’indicazione della sede;

La sede è il luogo in cui l’ente svolge la sua principale attività. Come per l’obbligatoria indicazione della denominazione, anche l’indicazione della sede risponde alle esigenze di pubblicità di cui agli artt.33 – 35 c.c.

·        Le norme sull’ordinamento e sull’amministrazione;

Lo statuto deve indicare la composizione dell’organo amministrativo e le modalità di nomina dei suoi componenti, con la menzione di quelli fra essi che hanno la rappresentanza dell’ente.

·        I diritti e gli obblighi degli associati;

Si tratta dei diritti e degli obblighi che i singoli associati assumono con il contratto di associazione

·        Le condizioni della ammissione degli associati.

Tale elemento essenziale del contratto connota la struttura dell’ente associativo e precisamente la sua struttura personale “aperta”. Il vincolo associativo è <<aperto>> a quanti posseggano i requisiti previsti dall’atto costitutivo ed è, al tempo stesso, <<chiuso>> per coloro che non li posseggano. Gli associati, cioè, possono (e devono) stabilire a priori se la successiva adesione al contratto associativo sia aperta a chiunque si dimostri portatore di interessi omogenei rispetto a quelli che hanno determinato la costituzione del rapporto associativo oppure sia (all’opposto) preclusa a coloro che a quella situazione di interessi siano estranei[3].

Ai fini civilistici, poi, è facoltà degli associati prevedere, altresì, le norme relative all’estinzione dell’ente ed alla devoluzione del patrimonio.

Ai fini del riconoscimento da parte del CONI delle finalità sportive, inoltre, gli statuti devono prevedere “l’obbligo di conformarsi alle norme e alle direttive del CONI nonché agli statuti e ai regolamenti delle Federazioni sportive nazionali e delle Discipline sportive associate o dell’Ente di promozione sportiva cui la società o associazione intende affiliarsi”[4].

2.1.1.        Il riconoscimento della personalità giuridica

Come si è anticipato, per acquistare la personalità giuridica, l’associazione deve essere riconosciuta.

La procedura per il riconoscimento della personalità giuridica, a seguito dell’abrogazione dell’art.33 c.c. è, ora, regolata dal D.P.R. 10.02.2000 n. 361 e si consegue con l’Iscrizione nel Registro delle persone giuridiche istituito presso l’ufficio Territoriale del Governo (già Prefettura) ovvero presso la Regione e la Provincia Autonoma qualora si tratti di enti che “operano nelle materie attribuite alla competenza delle regioni dall’articolo 14 del decreto del Presidente della Repubblica 24 luglio 1977, n. 616, e le cui finalità statutarie si esauriscono nell’ambito di una sola regione, é determinato dall’iscrizione nel registro delle persone giuridiche istituito presso la stessa regione.”

A tal fine occorre presentare una domanda (in bollo) rivolta all’ufficio Territoriale del Governo nella cui Provincia è stabilita la sede dell’ente a cui deve essere allegato (oltre all’atto costitutivo ed allo statuto, redatti per atto pubblico, in doppia copia, di cui una autentica):

1)      La relazione illustrativa, in cinque copie, sull’attività concretamente svolta e/o su quella che l’Ente intende perseguire, debitamente sottoscritta dal presidente dell’Ente;

2)      La relazione, in cinque copie, sulla situazione economico-finanziaria, sottoscritta dal legale rappresentante, corredata da idonea documentazione circa la destinazione, la consistenza e il valore degli immobili (perizia giurata di parte, che dovrà essere avvalorata dal parere di congruità dell’Ufficio Tecnico Erariale – ora Agenzia locale del Territorio- territorialmente competente) e dei beni patrimoniali mobiliari (attestazione bancaria);

3)      I bilanci preventivi e conti consuntivi approvati nell’ultimo triennio o nel periodo antecedente la presentazione della domanda, qualora l’Ente abbia già operato come Ente non riconosciuto (in duplice copia);

4)      L’elenco dei componenti gli organi direttivi dell’Ente, sottoscritto dal presidente, con indicazione del numero dei sodali (in duplice copia), con dati anagrafici e relativi codici fiscali;

5)      Dichiarazione bancaria attestante la liquidità patrimoniale dell’ente.

La verifica in ordine alla possibilità di ottenere il riconoscimento si basa essenzialmente su tre elementi:

(i)      la regolare costituzione dell’ente secondo le disposizioni di legge;

(i)      la possibilità e liceità dello scopo dell’ente;

(ii)    la consistenza patrimoniale e la sua congruità e adeguatezza rispetto allo scopo istituzionale.

Al termine della verifica (“Entro il termine di centoventi giorni dalla data di presentazione della domanda”) l’Ufficio provvede all’iscrizione nel registro delle Persone Giuridiche, ovvero – nel caso in cui sussistano ragioni ostative a tale iscrizione “ovvero la necessità di integrare la documentazione presentata”, entro il termine di 120 giorni dalla data di presentazione della domanda – chiede, motivandole, le opportune integrazioni.

Tali integrazioni dovranno essere presentate all’Ufficio entro i successivi 30 giorni, anche mediante il deposito di memorie e documenti.

Decorsi ulteriori trenta giorni, in assenza dell’iscrizione o di ulteriori comunicazioni, la domanda si intende negata.

Sul medesimo registro dovranno essere annotati i principali elementi che caratterizzano l’Associazione (data dell’atto costitutivo, denominazione, scopo, patrimonio, durata se determinata, sede, identificazione degli amministratori con specificazione dei poteri di rappresentanza), e le eventuali variazioni successive.

Per modificare l’atto costitutivo e lo statuto occorre procedere con le medesime modalità ed i termini previsti per l’acquisto della personalità giuridica, salvo i casi di riconoscimento della personalità giuridica per atto legislativo.

In particolare, nel registro devono essere iscritte le modificazioni dell’atto costitutivo e dello statuto, relative: (i) al “trasferimento della sede e l’istituzione di sedi secondarie,” ovvero (ii) alla “sostituzione degli amministratori” (ed in tal caso dovranno espressamente indicarsi i nomi degli amministratori ai quali è attribuita la rappresentanza). Nel caso, poi, che gli amministratori decidano di sciogliere l’associazione, occorrerà procedere all’iscrizione nel registro in parola (i) delle “deliberazioni di scioglimento”, (ii) dei provvedimenti che ordinano lo scioglimento” (iii) dei provvedimenti con i quali si “accertano l’estinzione, il cognome e nome dei liquidatori e tutti gli altri atti e fatti la cui iscrizione è espressamente prevista da norme di legge o di regolamento”.

2.2. La costituzione delle associazioni sportive non riconosciute.

Le associazioni non riconosciute (come peraltro le associazioni riconosciute) costituiscono organizzazioni di persone legate fra loro dal perseguimento di un fine di comune interesse, non lucrativo.

Per la loro costituzione esse non necessitano di forme solenni, ben potendo esistere per effetto di una sola stretta di mano tra gli associati ovvero in base a meri accordi verbali.

L’atto scritto potrà, tuttavia, rivelarsi necessario ai fini della prova; ma, in presenza delle condizioni di cui agli artt. 2721 e 2724 c.c., l’esistenza dell’associazione potrà essere provata anche con prove testimoniali o con presunzioni.

Le associazioni non riconosciute sono regolate dalle diposizioni degli artt.36, 37 e 38 del codice civile: solo in mancanza di una diversa volontà degli associati è possibile far ricorso in via analogica alle disposizioni regolanti casi analoghi per le associazioni riconosciute, compatibilmente con la struttura di ogni singolo rapporto.

La formazione di una associazione può avvenire:

·    per costituzione simultanea;

·    per costituzione successiva.

Si ha costituzione simultanea quando le parti si riuniscono in assemblea e costituiscono l’associazione.

Si ha costituzione successiva quando essa si realizza in due fasi:

·      la prima riguarda la formulazione del programma per l’associazione, la sua divulgazione e la raccolta delle adesioni;

·      la seconda riguarda la costituzione.

In altre parole l’iniziativa nasce da un gruppo di promotori ovvero da un unico promotore; i promotori stileranno il programma della costituenda associazione, lo sottoporranno all’attenzione dei terzi, raccoglieranno le loro impressioni e le adesioni degli interessati.

Ultimata la raccolta delle adesioni convocheranno tutti gli aderenti in assemblea costituente per la verifica delle norme statutarie e per la redazione dell’atto. Da qualche parte si rileva anche una terza forma di costituzione definita costituzione per adesione che viene concretizzata con la redazione dell’atto costitutivo da parte dei promotori i quali lo sottopongono all’attenzione dei terzi che, aderendo, entrano a far parte dell’associazione senza la necessità di convocare l’assemblea costituente.

2.3. La costituzione delle società sportive dilettantistiche

In linea generale la costituzione di un ente sportivo nella forma di società di capitali non diverge da quella di qualsiasi altra società.

Qualora, però, l’ente voglia beneficiare delle agevolazioni tributarie previste dalla legge n.398/1991 e dall’art.148 TUIR/8°comma pur applicando le regole in materia di società di capitali contenute nel codice civile, dovrà escludere le disposizioni che prevedono le finalità di lucro.

Si pone, perciò, il dubbio che nel riconoscere la costituzione di società di capitali sportive dilettantistiche, implicitamente il legislatore abbia voluto riferirsi ad un particolare modello associativo a struttura chiusa, com’è tipicamente la struttura degli enti societari.

Ed infatti, anticipando quanto si esaminerà più approfonditamente tra breve, si pone il problema di come conciliare il necessario fine non lucrativo imposto dal legislatore fiscale con la causa tipica del contratto di società prevista dall’art.2247 c.c. per cui

Nella lettura dell’art.2247 c.c. appena citato, tradizionalmente si afferma che uno dei requisiti essenziali della causa del contratto di società sia lo scopo di lucro oggettivo (e cioè la finalità di produzione dell’utile), nonché quello di lucro soggettivo (e cioè la finalità di divisione dello stesso tra i soci).

In giurisprudenza si afferma che il concetto di utile comprende qualsiasi utilità economica e, quindi, anche un risparmio di spesa o un altro vantaggio patrimoniale realizzabile attraverso l’attività sociale (così Cass. 79/4558).

Il carattere essenziale dello scopo di lucro come elemento della causa del contratto di società viene messo in crisi dalla previsione di società sportive dilettantistiche di capitali, prive dello scopo di lucro. Al riguardo, parte degli interpreti[5] ha ritenuto che la struttura societaria dovrebbe essere neutra rispetto allo scopo perseguito, che potrebbe essere anche non lucrativo. Non è mancato chi ha affermato che la speciale disciplina fiscale costituisca il riconoscimento legislativo della società senza scopo di lucro tenuto conto (i) da una parte del fatto che l’art.2332 cc, nell’indicare tassativamente le cause di nullità della società, non menziona tra queste anche la mancanza dello scopo di lucro; (ii) d’altra parte l’inesistenza di una sanzione a carico di una società che, pur validamente costituita, non persegua nei fatti lo scopo di lucro.

La tesi interpretativa prevalente[6], però, esclude che il legislatore abbia voluto ammettere come principio generale società prive dello scopo di lucro, poiché si tratta di casi speciali che non modificano le regole civilistiche in materia di società. Sulla stessa linea interpretativa si è posto chi ha osservato che l’art.2328 c.c. impone, quale elemento essenziale del contratto di società, l’indicazione (tra l’altro) delle “norme secondo le quali gli utili devono essere ripartiti” e, non diversamente, l’art.2262 c.c., in materia di società di persone, prescrive che “… ciascun socio ha diritto di percepire la sua parte di utili dopo l’approvazione del rendiconto”. Ciò per concludere che lo scopo di lucro deve ritenersi essenziale in difetto di un’espressa previsione legislativa in senso contrario. Non è mancato, poi, chi[7] ha precisato che le società, sotto il profilo dello scopo, possono essere distinte in tre categorie: società lucrative (art.2247 c.c.), società mutualistiche (art.2511 c.c.) e società consortili (art.2615 ter c.c.). In tutte sarebbe costante un dato:

La società, cioè, costituisce un fenomeno essenzialmente egoistico e si caratterizza per la istituzionale destinazione ai suoi membri (autodestinazione) dei variabili benefici patrimoniali conseguibili attraverso l’esercizio della comune attività di impresa. I casi di società senza scopo di lucro, che si rinvengono nella legislazione speciale, costituirebbero unicamente eccezioni al principio generale per cui elemento caratterizzante le società è lo scopo lucrativo, mutualistico ovvero consortile.

Ed allora, seguendo tale ultima corrente di pensiero ed anticipando le conclusioni a cui si perverrà di seguito, sembrerebbe potersi affermare che, quando il legislatore ha ammesso la costituzione di società di capitali sportive dilettantistiche, ha voluto una disciplina eccezionale di un particolare modello associativo a struttura chiusa.

2.4. La costituzione delle società sportive cooperative

La forma della cooperativa per le società sportive dilettantistiche appare la più vicina allo spirito non lucrativo che da sempre governa il mondo sportivo dilettantistico.

Tuttavia, il richiamo alle cooperative contenuto nel comma 17 lett. c) dell’art. 90 con la precisazione che ad esse si applicano le “disposizioni vigenti” crea non poche questioni interpretative.

In particolare ci si chiede quale sia la tipologia cooperativa applicabile alle organizzazioni sportive dilettantistiche.

Le cooperative, infatti, a seguito della riforma di diritto societario, sono suddivise in due diverse tipologie:

–          cooperative a mutualità prevalente

–          e cooperative diverse (o a mutualità non prevalente).

Alle prime sono riservate (ex art.223 duodecies comma 6 disp. Att. Cod. civ.) le agevolazioni di carattere fiscale “previste dalle leggi speciali”.

Le seconde, invece, non sono ammesse per definizione ad alcun beneficio fiscale.

Altra questione di interesse riguarda la disciplina da applicare in caso di devoluzione del patrimonio per la liquidazione della società.

L’art.11 della legge 31.01.1992 n.59, di istituzione dei fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione prevede al comma 5, l’obbligo di devoluzione ai fondi mutualistici stessi del patrimonio residuo, in caso di liquidazione delle cooperative.

In caso di cooperativa a mutualità prevalente, poi, è lo stesso legislatore del codice civile a