Il reato di omessa presentazione della dichiarazione IVA

Riteniamo che dopo anni di attività non ce ne sia bisogno ma in premessa lo ribadiamo ancora una volta: noi, di Fiscosport, non facciamo il tifo per nessuno. Non siamo per partito preso a favore di nessuno, né dei sodalizi sportivi, né di chi li affilia, né di chi li controlla.

Semplicemente siamo a favore di chi fa seriamente e con coscienza il suo lavoro, e cerchiamo per quanto possibile di metterli in condizione di farlo nel modo più sicuro possibile.

Per questo la sentenza che qui commentiamo ci piace: non perché “ha vinto l’associazione”, ma perché è una sentenza seria, motivata, che affronta un argomento estremamente delicato e lo fa con precisione e serenità, senza buonismi né caccia alle streghe.

La questione è di carattere penale, terreno non familiare per noi di Fiscosport e assai delicato, ma si tratta di una questione che purtroppo si presenta di sovente, e ci pare opportuno evidenziarne rilevanza e pericolosità, percorrendone i termini così come inquadrati dal Tribunale di Venezia, dando corretta applicazione dei principi stabiliti con precisione dalla Corte di Cassazione.

Ricordiamo poi che è una sentenza di primo grado, e quindi ben potrebbe essere ribaltata in eventuali ulteriori gradi di giudizio (peraltro il Pubblico Ministero aveva anch’egli chiesto l’assoluzione, anche se per insufficienza di prove e non con formula piena, quindi è possibile che non venga nemmeno appellata); tuttavia ciò che qui interessa sono i principi che espone e l’iter logico che percorre, che ci paiono, come detto, corretti e condivisibili.
 

Le norme e i loro riflessi sui soggetti in “regime 398”

Il D. Lgs. 10/03/2000 n. 74 (“Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto”, la c.d. legge delle “manette agli evasori”), agli articoli 4 e 5 affronta due diverse fattispecie di reato:

– all’art. 4, la

Dichiarazione infedele”, relativamente alla quale stabilisce che “… è punito con la reclusione da due a cinque anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro centomila …”

– all’art. 5, la

Omessa dichiarazione”, relativamente alla quale la sanzione è più pesante (“E' punito con la reclusione da due a sei anni”)  e la soglia dimensionale nettamente più bassa: “chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila”.

Ora, sappiamo che l’art. 2 della Legge 398/91 stabilisce che i soggetti che hanno optato per il "regime 398" “sono … esonerati dagli obblighi di cui al titolo II del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”, fra i quali l’art. 28, che disciplinava l’obbligo di presentazione della dichiarazione annuale, adempimento ora regolamentato, a partire dall’annualità 1998, dall’art. 8 del d.p.r. 322/1998.

Quindi, poiché i soggetti in “regime 398” sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione IVA, se si avvalgono di tale esonero a essi non potrà mai applicarsi l’art. 4 del D.Lgs. 74/2000.

La domanda è: si può applicare l’art. 5?

Perché se si può applicare, il rischio per i sodalizi sportivi è serio, data la bassa soglia dimensionale: a 50.000 euro di imposta corrisponde un imponibile di circa 227.000 euro, al di sotto sia del nuovo che del vecchio limite per l’accesso al regime speciale.
 

Il “dolo generico” e il “dolo specifico” e l’art. 5 del D.Lgs. 74/2000

Per rispondere a questa domanda precisiamo in primo luogo la differenza fra i concetti di “dolo generico” e “dolo specifico”, almeno in teoria abbastanza chiara:

– si ha dolo generico, proprio della maggior parte dei reati, quando è sufficiente la coscienza e la volontà del fatto, e non occorre indagare sul fine perseguito dall’agente, basta che sia voluto il fatto descritto nella norma incriminatrice (es. omicidio)

– si ha invece dolo specifico quando la legge esige che il soggetto agisca per raggiungere un determinato fine, la cui realizzazione non è comunque necessaria per l’esistenza del reato (es.: il fine di trarre profitto nel delitto di furto) e cioè un fine ulteriore che sta al di là e quindi fuori dal fatto che costituisce reato.

Ciò premesso, il reato individuato dall’art. 5 sopra riportato è a dolo generico o a dolo specifico?

Già il testo della norma ci pare sufficientemente chiaro (“al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto”), e la Corte di Cassazione è altrettanto chiara: per tutte riportiamo quanto ha scritto nella recentissima sentenza 11/9/2019 n. 37532, che ne cita svariate altre:

questa Corte … ha già avuto modo di affermare, in tema di reati tributari, che la prova del dolo specifico di evasione, nel delitto di omessa dichiarazione (art. 5, DLgs. 10 marzo 2000, n. 74), non deriva dalla semplice violazione dell'obbligo dichiarativo …  ma dalla ricorrenza di elementi fattuali dimostrativi che il soggetto obbligato ha consapevolmente preordinato l'omessa dichiarazione all'evasione dell'imposta per quantità superiori alla soglia di rilevanza penale (Sez. 3, n. 37856 del 18.6.2015, Porzio, Rv. 265087; cfr. altresì Sez. 3, n. 18936 del 19.1.2016, V., Rv. 267022). Laddove il dolo specifico di evasione è integrato dalla deliberata ed esclusiva intenzione di sottrarsi al pagamento delle imposte nella piena consapevolezza della illiceità del fine e del mezzo (cfr. Sez. 3, n. 43809 del 24.10.2014, dep. 2015, Gabbana e altri, Rv. 265120).

Possiamo quindi considerare pacifico che il reato di omessa presentazione della dichiarazione IVA sia a dolo specifico.

Il nòcciolo della questione

Riassumendo e traendo le conclusioni da quanto esposto fino a qui:

a) i soggetti in regime 398 sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione IVA, di conseguenza se si avvalgono di tale esonero, come già detto, riteniamo che mai potranno incorrere nel reato di presentazione di dichiarazione infedele (art. 4 del D.Lgs. 74/2000)

b) l’art. 5 del D.Lgs. 74/2000 richiede il dolo specifico, ovvero che la dichiarazione sia omessa “al fine di evadere le imposte”

c) qualora in caso di verifica fiscale sia ritenuto non applicabile il regime di cui alla Legge 398/91 (per supero del limite dei ricavi o per altre violazioni) viene inevitabilmente contestata, fra l’altro, l’omessa presentazione della dichiarazione IVA, con rilevanza su due fronti:

• sotto il profilo delle sanzioni tributarie, e qui non ci pare sussistano dubbi, dato che l’esonero deriva dal rispetto dei requisiti: se non sono stati rispettati i requisiti, non spettava l’esonero, la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata e tale obbligo non è stato rispettato;
• ma sotto il profilo penale, si può dire che la dichiarazione non sia stata presentata “al fine di evadere le imposte” quando tale omissione è espressamente prevista dal regime tributario che il sodalizio (a ragione o a torto) ha ritenuto di applicare?
  In altre parole, sussiste il requisito del dolo specifico?
  Insomma, si può affermare che il presidente del sodalizio, non presentando la dichiarazione IVA perché il regime scelto lo esonera da tale adempimento, abbia omesso la presentazione “al fine di evadere le imposte”, e quindi sia soggetto alla sanzione penale, qualora in sede di verifica venga contestata la spettanza di tale regime?

E, sempre a nostro avviso di “non addetti ai lavori” penali e in parole decisamente povere, un ulteriore spunto viene dalla chiara motivazione della notevole differenza fra le due sanzioni:

– sei tenuto a presentare la dichiarazione, la presenti con dati non corretti, io Erario vengo messo a conoscenza della tua esistenza e di quanto tu dichiari di dover pagare, ho un documento sul quale basarmi per decidere se effettuare o meno una verifica, e la sanzione penale è più modesta e scatta solo se viene superata una soglia abbastanza alta (150.000 euro era il limite prima del recentissimo D.L. 124/2019)

– non presenti la dichiarazione, di conseguenza non mi fornisci alcun elemento per valutare la tua posizione o addirittura per sapere della tua esistenza, stai quindi creando ostacoli alla mia attività: se scopro un'evasione la pena è più alta e la soglia nettamente più bassa, a meno che tu non dimostri per quale altro motivo, oltre all’evasione fiscale, hai omesso tale presentazione; e deve trattarsi di una dimostrazione convincente.

Nel caso dei sodalizi sportivi in “regime 398” è la legge che mi consente di non presentare la dichiarazione, l’Agenzia delle Entrate conosce la mia esistenza e sa che ho optato per quel regime, quindi la “maggiore pericolosità” da cui deriva il, giustissimo, rigore dell’art. 5, non ci pare si verifichi.
 

Le conseguenze per i legali rappresentanti dei soggetti in “regime 398”

La questione è molto delicata, perché l’art. 331 del codice di procedura penale stabilisce che

i pubblici ufficiali e gli incaricati di un pubblico servizio che, nell'esercizio o a causa delle loro funzioni o del loro servizio, hanno notizia di un reato perseguibile di ufficio, devono farne denuncia per iscritto… e … Se, nel corso di un procedimento civile o amministrativo, emerge un fatto nel quale si può configurare un reato perseguibile di ufficio, l'autorità che procede redige e trasmette senza ritardo la denuncia al pubblico ministero

La perversa conseguenza di tutto ciò è che se si ritiene che l’omessa presentazione della dichiarazione IVA da parte di un soggetto in “regime 398” possa essere considerata penalmente rilevante i verificatori sono tenuti a effettuare la segnalazione di reato al Pubblico Ministero immediatamente dopo la predisposizione del processo verbale di constatazione, sessanta giorni prima del termine che il contribuente ha per esporre le proprie ragioni all’Agenzia, e spesso svariati mesi prima della notifica dell’avviso di accertamento: la macchina penale si mette in moto molto prima di quando non solo il Giudice tributario ma anche lo stesso funzionario dell’Agenzia incaricato di farlo, abbiano deciso se, sulla base di quanto emerso in sede di verifica e delle eventuali osservazioni del contribuente, la violazione ci sia stata o meno.

E quando si mette in moto la macchina penale sono comunque problemi, indipendentemente da come poi si concluderà, dopo anni, la vicenda.

La sentenza 919/19 del Tribunale di Venezia

La sentenza che commentiamo in primo luogo ribadisce chiaramente quanto abbiamo scritto sopra in tema di dolo specifico:

“la fattispecie di reato in esame presuppone il dolo specifico integrato della finalità di evadere l’IVA e quindi occorre che … venga dimostrata, oltre alla condotta oggettiva, pure l’effettività del dolo specifico di evasione da parte dell’imputato”.

E ciò

“per dare più forza e confermare la volontà dello Stato di sanzionare … quei comportamenti che … necessitino di una risposta sanzionatoria più forte” e quindi “occorre che emerga nel processo penale la specifica finalità della condotta omissiva dell’imputato, cioè quella di evadere l’imposta”.

Muovendo da questi principi, la sentenza stabilisce che

“avrebbe dovuto essere dimostrato che la condotta di omissione della presentazione della dichiarazione IVA fosse stata accompagnata dalla specifica finalità di evadere … mentre questo non è emerso in alcun modo, né sono stati proposti mezzi di prova finalizzati alla dimostrazione di tale specifico punto”.

Nel caso in esame, in effetti,

“è risultato che la questione sia soltanto relativa alla valutazione sulla prevalenza o meno dell’attività commerciale su quella sportiva, essendo peraltro ben tenuta la documentazione contabile e presentati il Mod. 770, le dichiarazioni ai fini IRES e il modello IRAP”. Da ciò emerge che “non vi era alcuna volontà dell’imputato … di evadere le imposte, tenendo una complessiva condotta non in linea coi doveri del buon contribuente”.

In più

“vi sono stati vari incontri integranti contraddittori tra amministrazione finanziaria e contribuente, produzioni documentali …, proposte e controproposte di adesione, ciò che complessivamente contrasta con la posizione di soggetto che intenda evadere e di una amministrazione che segnali … una condotta che abbia finalità specificamente di evasione”.

In definitiva, i principi che possiamo desumerne sono:

– non è sufficiente l’omessa presentazione della dichiarazione IVA ma è necessario che sia dimostrata la volontà di evadere

– e ai fini di tale dimostrazione va preso in considerazione il complessivo comportamento del contribuente.

Per questo la sentenza ci piace, perché è misurata:

– da un lato, l’enfasi che la sentenza pone sul complessivo comportamento del contribuente ci pare ragionevole: la volontà di porre in essere o comunque mascherare l’evasione  deve essere provata dall’Ufficio ma ciò non deve necessariamente avvenire, ci pare di capire, con una dimostrazione inconfutabile, dimostrazione che potrebbe essere estremamente difficile da fornire e quindi configurarsi una sorta di “lasciapassare quasi in bianco” per gli evasori

– dall’altro, scardina un perverso automatismo che, ignorando la necessità del dolo specifico, assoggetterebbe tutti i presidenti dei sodalizi sportivi a un rischio penale estremamente serio.
 

Le prospettive future

Cosa cambierà dopo questa sentenza, o meglio: cosa ci auguriamo che cambi?

È una sentenza di primo grado, quindi non ha certo la forza di indirizzare con decisione il comportamento in primo luogo dei verificatori: il citato art. 331 del codice di procedura penale è cosa seria, e sinceramente comprendiamo come omettere la segnalazione alla magistratura penale sia una scelta non certo facile, anche in presenza degli indicatori di una “condotta senza finalità specificamente di evasione”, per parafrasare la sentenza commentata.

Però ci auguriamo che di fronte a un Pubblico Ministero la questione possa essere esposta, e forse almeno una parte dei procedimenti destinati a concludersi con una assoluzione possano essere archiviati senza nemmeno iniziare: dati i tempi e i costi della giustizia penale, sarebbe già un notevole passo avanti.