A.s.d. e s.s.d.: analisi e aspetti rilevanti in materia di credito d’imposta su canoni di locazione (articolo 28 – d.l. 19 maggio 2020 n. 34)

La finalità è quella di contenere gli effetti negativi derivanti dalle misure di prevenzione e contenimento connesse all’emergenza epidemiologica da COVID-19 che hanno determinato una riduzione dei ricavi o dei compensi delle attività economiche a fronte dell’incidenza dei costi fissi quali, ad esempio, il canone di locazione, di leasing o di concessione di immobili (Circolare n.14/E del 6 giugno 2020).

In effetti con il precedente provvedimento¹ era stato previsto un credito d’imposta soltanto per i canoni di locazione per immobili di specifiche categorie catastali, mentre la nuova agevolazione risulta sicuramente più ampia includendo tutti gli immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento delle attività ed includendo quindi anche le attività svolte abitualmente da ASD e SSD.

Condizioni ammissione al credito d’imposta e limiti al cumulo

La norma individua – ai commi da 1 a 4 – una platea ampia di soggetti beneficiari del credito d’imposta. In particolare il comma 4 individua negli enti di cui all’articolo 73, comma 2, del TUIR i soggetti ammessi al credito d’imposta, relativamente al costo sostenuto per il canone di locazione, di leasing o di concessione di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell’attività istituzionale.

L’eventuale svolgimento di attività commerciale in maniera non prevalente rispetto a quella istituzionale non pregiudica la fruizione del credito d’imposta anche in relazione a quest’ultima attività².

Nel caso in cui l’Ente non commerciale svolga solo attività istituzionale non è richiesta la verifica della riduzione del fatturato nel mese di riferimento di almeno il cinquanta per cento rispetto allo stesso mese del 2019 ai fini della valutazione del diritto a beneficiare del credito d’imposta.

Si ritiene quindi, come precisato nella circolare n.9/E del 13 aprile 2020³, che il legislatore abbia inteso estendere il beneficio in questione a tutti gli enti diversi da quelli che esercitano, in via prevalente o esclusiva, un’attività in regime di impresa in base ai criteri stabiliti dall’articolo 55 del TUIR. Come logica conseguenza di questa previsione si può concludere che i predetti soggetti possono fruire del menzionato credito d’imposta, anche nell’ipotesi di un’attività commerciale, purché non prevalente o esclusivo.

Per questi motivi la scelta di accedere ai benefici del credito d’imposta potrebbe risultare fortemente caratterizzata nel caso di ASD o SSD che contabilizzano ricavi di natura commerciale (come pubblicità e sponsorizzazioni) maggiori di quelli di natura istituzionale (quote iscrizione, eventi sportivi, etc.).

Ma vediamo con ordine le condizioni necessarie e alcuni casi pratici.

La disposizione prevede alcune condizioni per poter fruire dell’agevolazione:

1. Conseguimento di ricavi entro il limite di cinque milioni nel precedente periodo d’imposta;
2. Diminuzione di fatturato/corrispettivi rispetto al corrispondente mese del periodo precedente;

Vediamo nel dettaglio le due condizioni che devono sussistere congiuntamente.

Per quanto riguarda il limite dei ricavi afferente il periodo d’imposta precedente si ritiene che, tranne in pochissimi casi, il settore ASD/SSD potrà abitualmente rientrare nella fattispecie degli aventi diritto alla misura di sostegno anche e soprattutto tenendo conto (specialmente per le SSD) di quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n.18/E del 1° agosto 2018⁴.

Relativamente alla seconda condizione è di tutta evidenza che il credito d’imposta spetterà solo a condizione che risulti accertata una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi di almeno il cinquanta per cento rispetto allo stesso mese del periodo d’imposta precedente (art.28 co.5 del D.L. 34/2020)⁵.

Vediamo a questo punto un primo caso pratico.

Caso n.1 – contratto di locazione non sospeso/rinegoziato nel 2020 a seguito emergenza COVID19

“Una SSD ha conseguito ricavi complessivi nel 2019 per €uro 380.000,00 di cui €uro 30.000,00 per sponsorizzazioni.  Il canone di locazione è pari a €uro 60.000, annui. Fatturato marzo 2019 €uro 36.000 (anno 2020 €uro 16.500,00), aprile 2019 €uro 42.000 (anno 2020 €uro 22.000,00), maggio 2019 €uro 39.000,00 (anno 2020 €uro 18.000,00)”

In questa situazione la SSD potrà beneficiare del credito d’imposta solo limitatamente ai mesi di marzo e maggio 2020 in quanto nel mese di aprile l’importo del fatturato/corrispettivi è stato sicuramente inferiore a quello dello stesso mese nel 2019 ma in misura inferiore a quello previsto dall’articolo 28 del D.L. 34/2020.

Il calcolo del fatturato e dei corrispettivi dovrebbe essere effettuato prendendo a riferimento le operazioni eseguite nel mese di riferimento (fatturate o certificate) che hanno partecipato alla liquidazione periodica o semplicemente alla formazione dei ricavi dello stesso mese nel 2019; a questi si devono sommare i proventi e corrispettivi relativi a operazioni effettuate in detti mesi non rilevanti ai fini IVA. Nel caso appena esaminato questa situazione è stata facilmente riscontrabile e la determinazione del credito d’imposta, ove spettante, è risulta immediata.

Vediamo ora un secondo caso che presenta delle criticità.

Caso n.2 – contratto di locazione rinegoziato con effetto da aprile 2020 con diminuzione del 30% del canone con accordo sottoscritto tra le parti a seguito emergenza COVID19.

“Una ASD ha conseguito ricavi complessivi nel 2019 per €uro 75.000,00 di cui €uro 50.000,00 per sponsorizzazioni, mentre la restante parte dei proventi è da considerare istituzionale (quote associative, quote partecipazione a manifestazioni e gare sportive, etc.). Il canone di locazione è pari ad  €uro 36.000, annui, ma le parti da marzo 2020 (con effetto da aprile) hanno rinegoziato il canone fino al 31 dicembre 2020 in €uro 2.000 mensili. Fatturato (ripartito tra commerciale e istituzionale):

– marzo 2019 €uro 6.000,00 (anno 2020 €uro 3.500,00),

– aprile 2019 €uro 5.000,00 (anno 2020 €uro 1.600,00)

– maggio 2019 €uro 7.000,00 (anno 2020 €uro 100,00)”

In questa situazione la ASD, dopo aver diviso il canone fra parte commerciale e non commerciale in base ai ricavi 2020 potrà beneficiare del credito d’imposta:

– per la parte commerciale, solo quando rispetta il requisito della diminuzione del relativo fatturato, e quindi no per marzo, si per gli altri mesi

– per la parte non commerciale, sempre.

Il credito d’imposta in questione non è compatibile coi benefici di cui all’articolo 65 DL 18/2020 (“60 per cento dell’ammontare del canone di locazione, relativo al mese di marzo 2020, di immobili rientranti nella categoria catastale C/1), per espresso divieto esposto all’ottavo comma dell’art. 28.

Il soggetto interessato dovrà quindi scegliere (se già non ha beneficiato del credito ex art. 65 DL 18/2020) se utilizzare lo stesso oppure quanto previsto dall’art. 28 DL 34/2020.

Infine, in base al contenuto letterale della norma, è di tutta evidenza, salvo diversa futura pronuncia del legislatore, l’esclusione dalla possibilità di beneficiare del credito d’imposta per tutti i soggetti (imprese e non) neo-costituiti dal 1° giugno 2019 per via della mancanza di una base di riferimento del periodo MARZO-MAGGIO 2019. Ciò ovviamente per i casi in cui si debba tener conto della diminuzione dei ricavi, mentre parrebbe spettante per il canone relativo all’attività istituzionale delle ASD.

Condizioni oggettive del credito d’imposta

Il credito d’imposta viene riconosciuto in relazione all’effettivo pagamento sostenuto per le seguenti tipologie di spese destinate allo svolgimento di attività ovvero, nel caso ad esempio di ASD/SSD, allo svolgimento di attività istituzionale:

• canoni di locazione⁶;
• canoni di leasing;
• canoni di concessione di immobili ad uso non abitativo;

Ma c’è anche altro.

La finalità della norma è quella di “ristorare il soggetto dal costo sostenuto” l’agevolazione è utilizzabile solo successivamente all’avvenuto pagamento dei canoni, pertanto ai fini della fruizione dei benefici è quindi necessario che il canone pattuito contrattualmente sia stato pagato per intero per la mensilità o le mensilità di interesse.

Si ravvisa inoltre, e si tratta di una situazione frequente nel settore sportivo, che il credito d’imposta spetta anche sui canoni relativi a contratti di servizi a prestazioni complesse (ad esempio i contratti di “service” che riguardano un immobile ad uso non abitativo) o di affitto d’azienda comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo destinato allo svolgimento delle attività. Se ciò è però chiaro con riferimento alle SSD (e alle ASD per quanto riguarda l’attività commerciale), è invece quantomeno fortemente in dubbio per la parte istituzionale delle ASD, non essendo per esse espressamente richiamato.

Misura, modalità e cessione del credito d’imposta

Il diritto al credito d’imposta, come già precisato, matura al momento del completo pagamento del canone locativo relativo al singolo mese di riferimento e ricorrendo le altre condizioni già enunciate.

La norma stabilisce che esso “è commisurato all’importo versato nel periodo d’imposta 2020 con riferimento ai singoli mesi di marzo, aprile e maggio”; non è chiaro se ciò significhi “entro il 31/12/2020”, come sarebbe stato più chiaro scrivere, o se possa valere un termine diverso per i soggetti con esercizio infrannuale. Nel possibile dubbio, si suggerisce ovviamente di rispettare il termine del 31/12.

Per quanto riguarda la misura del credito d’imposta, lo stesso sarà pari al 60% dell’ammontare mensile versato e documentato dei canoni di locazione, di leasing o di concessione degli immobili ad uso non abitativo e destinati all’esercizio dell’attività, mentre in caso di contratti di servizi a prestazioni complesse o affitto d’azienda comprensivi di almeno un immobile destinato allo svolgimento delle attività il credito d’imposta risulterà riconosciuto solo pari al 30% dei canoni versati.

L’Agenzia delle Entrate, con propria risoluzione n.6 giugno 2020 n.32/E ha istituito il codice tributo “6920” denominato “credito d’imposta canoni di locazione, leasing, concessione o affitto d’azienda – articolo 28 del decreto legge 19 maggio 2020 n.34”

In merito alle modalità di utilizzo del credito d’imposta viene lasciata ampia disponibilità al contribuente e pertanto si potrà: 

• utilizzare il valore riconosciuto come credito d’imposta in compensazione con debiti d’imposta o previdenziali nel primo modello F24, attraverso i canali Entratel o FiscoOnline mediante intermediario abilitato, da presentare già dal 16 giugno 2020 se a tale data sarà già avvenuto il pagamento dei canoni agevolabili;
• utilizzare il valore riconosciuto come credito d’imposta in compensazione con debiti d’imposta derivanti da dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2019;
• cedere il credito d’imposta ai sensi dell’articolo 122 del D.L. 34/2020. Il credito d’imposta può essere oggetto di cessione, anche parziale, ad altri soggetti, inclusi Istituti di Credito o altri Intermediari Finanziari. La cessione sarà esercitabile esclusivamente nel periodo 19 maggio 2020 – 31 dicembre 2021.

Con apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate saranno stabilite specifiche le modalità attuative della cessione dei crediti d’imposta, auspicando che l’intervento possa istituire una procedura più snella e sostenibile evitando il ricorso alla normale modalità attraverso apposito e oneroso atto notarile.

Al momento è possibile precisare quanto segue rispetto a quanto potrà Sporre in essere il cessionario del credito:

1. il cessionario potrà utilizzare il credito nella propria dichiarazione dei redditi relativa al periodo nel corso del quale il credito è stato ceduto (quindi esclusivamente il 2020 e il 2021), ovvero compensazione nel modello F24 per i versamenti in essere dal momento in cui diventa titolare del credito sempre per il medesimo periodo temporale;
2. mentre l’originario titolare del credito d’imposta potrà utilizzarlo senza limiti di tempo, il cessionario non potrà utilizzare in periodi successivi a quelli indicati al precedente punto a) la quota di credito non utilizzata nell’anno e non potrà richiederla a rimborso. E’ tuttavia ammessa la possibilità nei limiti di tempo prima indicati l’ulteriore cessione, per la parte di credito non utilizzato;
3. la circolare 14/E precisa che il credito d’imposta potrà essere oggetto di cessione, in conto canone, al locatore a titolo di pagamento del canone, scomputandolo tal totale della somma a corrispondere in base al contratto vigente tra le parti. In tale ipotesi, il versamento del canone si considera avvenuto contestualmente al momento in cui acquista efficacia la cessione del credito. In questo caso per la parte residua del canone deve intervenire il pagamento della differenza tra il canone dovuto ed il credito d’imposta.

Tali vincoli dovranno essere tenuti altresì in dovuta considerazione dal cessionario del credito nel momento in cui sarà necessaria attenta valutazione se accettare o meno l’acquisizione.

1. Decreto Legge n.18/2020, articolo 65 “Credito canoni di locazione botteghe e negozi”. Il provvedimento riguardava il solo canone di locazione relativo al mese di marzo 2020 di immobili rientranti esclusivamente nella categoria catastale “C/1”. Erano altresì esclusi i contratti aventi ad oggetto, oltre alla semplice disponibilità dell’immobile, anche altri beni e servizi, quali i contratti di affitto di ramo d’azienda [↩]
2. La circolare 6 giugno 2020 n.14/E ha precisato che l’eventuale svolgimento di attività commerciale in maniera non prevalente, rispetto a quella istituzionale, non pregiudica la fruizione del credito d’imposta per l’attività istituzionale. Qualora il contratto di locazione stipulato dall’ente sia unico, è necessario individuare, con criteri oggettivi, la quota parte di canone relativa ai locali destinati allo svolgimento delle attività istituzionali, rispetto a quella dei locali in cui viene svolta l’attività commerciale.
   La circolare suggerisce di individuare i criteri come segue:
   – fare riferimento ai criteri di allocazione utilizzati nella contabilità interna, ai fini dell’imputazione di costi e ricavi alle due attività;
   – ove non sia possibile procedere come indicato al punto precedente, si potrà utilizzare ogni altro criterio che risulti oggettivo e riscontrabile in sede di attività di controllo da parte dell’Amministrazione Finanziaria. [↩]
3. Circolare n.9/E del 13 aprile 2020 con oggetto Decreto Legge 8 aprile 2020 n.23, recante “misure urgenti in materia di accesso al credito e di adempimenti fiscali per le imprese, di poteri speciali nei settori strategici, nonché interventi in materia di salute e lavoro, di proroga di termini amministrativi e processuali”. [↩]
4. In particolare quanto precisato ai punti 6.2 e 7.1 potrà risultare significativo per qualificare al meglio la natura dei proventi da considerare ai fini del computo. [↩]
5. Sul punto rileva quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n.9/E del 13 aprile 2020 avente ad oggetto “misure urgenti in materia di accesso al credito e di adempimenti fiscali per le imprese, di poteri speciali nei settori strategici, nonché interventi in materia di salute e lavoro, di proroga di termini amministrativi e processuali” (Decreto Legge 8 aprile 2020 n.23). in particolare al paragrafo 2.2.5 (quesito n.5 – verifica della condizione del calo del fatturato) viene individuato il criterio in materia di rinvio dei versamenti disciplinati da analogo meccanismo. [↩]
6. Nell’attuale testo dell’articolo 28 non sono ricompresi i canoni di sublocazione pertanto, salvo modifiche in sede di conversione, è da escludere qualsivoglia interpretazione estensiva. [↩]