VADEMECUM DEGLI ADEMPIMENTI AMMINISTRATIVI E FISCALI PER SOCIETA’ E ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE

Era inoltre richiesto che le associazioni svolgessero effettivamente un’attività sportiva di tipo sportivo dilettantistico.
Tuttavia non esiste, nell’ordinamento legislativo italiano, una definizione di attività sportiva dilettantistica: questa, infatti, viene individuata da una parte per esclusione rispetto alle attività sportive professionistiche che, al contrario, sono state tipizzate dalla l. 23 marzo 1981 n. 91 (Norme in materia di rapporti tra società e sportivi professionisti)  e, dall’altra, attraverso il richiamo alla normativa regolamentare delle Federazioni Sportive Nazionali o degli Enti di Promozione Sportiva che disciplinano le attività sportive e indicano i requisiti richiesti ai sodalizi che intendono fare domanda di affiliazione².

Ne deriva che la differenza tra le due fattispecie non si ricava sotto il profilo economico (tant’è che, come si vedrà nell’apposito capitolo, il legislatore tributario parla espressamente di compensi corrisposti per l’attività sportiva dilettantistica) ma solo sotto il profilo giuridico di attività ricompresa o meno nell’ambito del campo di applicazione della legge n. 91/1981.

Il Decreto Legislativo (d. lgs.) n. 460/1997, che  rappresenta a tutt’oggi uno dei capisaldi della normativa fiscale degli enti non profit, è stata la prima disposizione normativa in cui il legislatore tributario ha tracciato in modo organico la disciplina degli enti non commerciali (il decreto è infatti intitolato “Riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale”) integrando e innovando numerosi articoli del d.p.r. n. 917/1986 (T.U.I.R. – Testo Unico delle Imposte sui Redditi) e del d.p.r. n.  633/1972 (IVA) relativi, appunto agli enti non commerciali.

Il d. lgs. n. 460/97 ha delineato le caratteristiche – formali e sostanziali – che le associazioni sportive dilettantistiche³, quali species del più ampio genus  degli Enti Non Commerciali, devono possedere per poter beneficiare delle particolari agevolazioni fiscali previste ai fini delle imposte dirette dall’art. 148 (ex art. 111) del d.p.r. n. 917/86 e, ai fini IVA, dall’art. 4, d.p.r. 633/1972⁴.

Tali norme disciplinano le condizioni necessarie affinché le a.s.d. possano considerare non commerciali ⁵ particolari attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali ed effettuate verso il pagamento di corrispettivi specifici nei confronti dei soci, associati, partecipanti, iscritti e tesserati della medesima organizzazioni nazionale ⁶ e, conseguentemente, possano essere esclusi dall’assoggettamento ad Imposte sui Redditi e ad IVA i relativi incassi.

Si tratta, in concreto, delle c.d. “quote mensili” o “quote di frequenza” percepite dalle a.s.d. per la partecipazione dei propri associati o tesserati alle attività sportive organizzate dall’a.s.d.stessa⁷.
In altre parole, tali quote – in mancanza di una specifica disciplina agevolativa – dovrebbero assumere connotazione commerciale e, conseguentemente, essere assoggettate a IVA e a Imposte Dirette, in quanto corrisposte a titolo di corrispettivo a fronte di servizi specifici ricevuti dall’associazione.

Al fine di poter fruire della suddetta agevolazione, l’art. 148, co. 8, del T.U.I.R. e, parallelamente, l’art. 4, co.  4, del d.p.r. n. 633/1972 ai fini IVA, richiedono che gli statuti delle a.s.d. prevedano specifiche clausole – che saranno meglio specificate in apposito capitolo del Vademecum – e che gli statuti stessi vengano redatti nella forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata.

E’ bene evidenziare sin d’ora, anche se su tali argomenti si tornerà in seguito, che il possesso dei  requisiti richiesti dall’art. 148, co. 8, T.U.I.R. costituisce una condizione necessaria  ma non sufficiente affinché l’associazione sportiva dilettantistica possa beneficiare dell’agevolazione fiscale relativa alla c.d. “de – commercializzazione” dei “corrispettivi specifici”.

Sono infatti altrettanto necessari almeno altri due elementi:
·    in primo luogo, l’effettivo rispetto, nello svolgimento della vita associativa, delle clausole statutarie e, inoltre
·    l’invio telematico all’Agenzia delle Entrate, entro 60 giorni dalla costituzione dell’ente, del modello contenente i dati e le notizie rilevanti ai fini fiscali  – c.d. “modello EAS”  – introdotto dal d.l. n. 185 del 29/11/2008⁸.

Occorre peraltro evidenziare anche che esistono altre agevolazioni fiscali che sono state emanate in favore dello sport dilettantistico, per la cui fruizione non è strettamente necessario⁹ il rispetto dei requisiti sopra illustrati.
Al trattamento fiscale dei sodalizi sportivi ed alle agevolazioni tributarie in favore dell’attività sportiva dilettantistica saranno dedicati apposite sezioni del presente Vademecum, ai quali si rimanda.

2.  L’art. 90, l. n. 289/2002: norme in materia di società ed associazioni sportive dilettantistiche

Successivamente all’emanazione del d.lgs. 460/1997, l’art. 90, della l. n. 289 del 27/12/2002 ¹⁰ ha dettagliatamente indicato, per la prima volta, i requisiti necessari per:

a) l’individuazione delle società e associazioni sportive dilettantistiche;
b) le clausole statutarie obbligatorie per l’ottenimento della qualifica sportiva dilettantistica;
c) l’ottenimento da parte dei sodalizi  del riconoscimento ai fini sportivi da parte del Coni.

Sotto i primi due aspetti, il legislatore, pur rinunciando ancora una volta a introdurre una “definizione” normativa dell’attività sportiva dilettantistica con una legge ordinaria extrasportiva, ha “tipizzato”, sotto il profilo civilistico, gli enti sportivi che svolgono attività dilettantistica, individuandone caratteristiche e requisiti statutari molto più specifici di quanto facciano le previsioni codicistiche che, come illustrato nel primo capitolo, risultano molto blande e, soprattutto in riferimento alle associazioni non riconosciute, rinviano sostanzialmente agli accordi tra gli associati.

E’ pertanto all’art. 90, l. 289/2002 che i sodalizi sportivi dilettantistici dovranno fare riferimento per l’individuazione dei requisiti costitutivi quale ente “sportivo dilettantistico” riconosciuto come tale sia dall’ordinamento civilistico che da quelli sportivo e tributario. (Il testo della norma può essere letto qui ovvero scaricato in calce al presente contributo).

A livello di prassi, la norma in oggetto è stata oggetto di approfondimento e chiarimenti da parte dell’Agenzia delle entrate con l’importante circolare 21E del 22 aprile 2003 (consultabile a questo link o scaricabile in allegato al termine del presente Capitolo).

L’articolo 90 può essere suddiviso in quattro parti:

1) la prima parte – commi da 1 a 11 bis – individua, amplia e coordina una serie di agevolazioni tributarie in favore dell’attività sportiva dilettantistica;
2) la seconda parte – commi da 12 a 16 – tratta del Fondo di garanzia per la fornitura di garanzia sussidiaria a quella ipotecaria per i mutui relativi alla costruzione, all’ampliamento, all’attrezzatura, al miglioramento o all’acquisto di impianti sportivi, costituito c/o il Credito Sportivo;
3) la terza parte – commi da 17 a 18 bis – che è quella che più interessa in questa sede, si occupa della disciplina giuridica delle associazioni e delle società sportive dilettantistiche;
4) l’ultima parte, commi da 19 a 26, disciplina problematiche particolari ¹¹ inerenti all’attività sportiva dilettantistica¹².

Nel presente capitolo ci occuperemo della terza parte dell’art. 90, rinviando ad altri capitoli del Vademecum la trattazione degli altri argomenti.

3. La forma giuridica e i requisiti statutari dei sodalizi sportivi dilettantistici

Come accennato, la disciplina giuridica delle associazioni sportive e delle società sportive dilettantistiche è contenuta nei commi 17 e 18, disposizioni che assumono particolare rilievo proprio perché individuano le tipologie soggettive operanti nel settore dello sport dilettantistico.

In particolare, viene introdotta per la prima volta la tipologia della  società sportiva dilettantistica di capitali e cooperativa, che si caratterizza per le finalità non lucrative e che si inserisce nell’ordinamento giuridico come una peculiare categoria di soggetti societari.
Le associazioni sportive dilettantistiche (con o senza personalità giuridica) in quanto tali vengono invece disciplinate per la prima volta sotto il profilo civilistico e assumono, pertanto, una configurazione associativa tipica.

Più in dettaglio:

a) Denominazione

Il comma 17 stabilisce che le associazioni e le società sportive dilettantistiche devono indicare nella denominazione sociale la finalità sportiva e la ragione o la denominazione sociale dilettantistica.

Ai sensi ella Circ. 21 E/2003 “costituisce condizione per il godimento dei benefici fiscali l’adozione della denominazione indicata nel citato comma 17 dell’art. 90, che deve essere utilizzata in tutti i segni distintivi o comunicazioni rivolte al pubblico”.

Le problematiche relative a tale disposizione sono essenzialmente due:
i. se la dicitura “società/associazione” possa essere sostituita da termini sostanzialmente analoghi;
ii. se l’indicazione “in tutti i segni distintivi o comunicazioni rivolte al pubblico” debba essere fatta per esteso o possa essere usato l’acronimo “A.S.D.”

Sotto il primo profilo, l’obbligo in commento riguarda l’indicazione nella denominazione della finalità sportiva e il carattere dilettantistico dell’attività. Tali requisiti dovranno essere indicati di seguito alla forma giuridica utilizzata e cioè quella dell’associazione o della società (utilizzabile solo per le società di capitali senza scopo di lucro). Se nella denominazione ci si avvale di termini dal significato pressoché analogo a quello delle associazioni come, ad esempio, circolo o polisportiva, si ritiene che tali espressioni possano essere utilizzate senza creare problemi.

Prendiamo due esempi abbastanza tipici:
– “Circolo sportivo dilettantistico amici della vela”
– “Polisportiva dilettantistica Elios”

Nel primo, l’espressione “circolo” è utilizzata in sostituzione dell’espressione “associazione”, ma la natura dell’ente è in sostanza la stessa. E’ stata fornita, invece, l’indicazione circa il carattere dilettantistico dell’attività. La parola vela, è inoltre già sufficiente per comprendere la natura sportiva dell’attività esercitata.
Nel secondo esempio la parola Polisportiva, utilizzata in luogo di “associazione” è di per sé già  idonea a segnalare il carattere sportivo dell’attività oltre alla natura associativa dell’ente.

La seconda problematica trae origine dalla oggettiva difficoltà di inserire l’indicazione completa della denominazione in spazi ristretti, quali quelli utilizzabili nell’abbigliamento sportivo, nei volantini, nei timbri ecc.
Si ritiene che, in questo caso, considerate le oggettive esigenze operative, l’informativa richiesta dalla legge, cioè che trattasi di sodalizio sportivo dilettantistico, sia comunque garantita, e ciò anche a seguito dell’utilizzo ormai universalmente accettato dell’acronimo.
Conforta, in questo senso, l’assenza, a quanto di nostra conoscenza, di specifiche contestazioni nell’ambito degli ormai numerosissimi Processi Verbali di Constatazione e Avvisi di Accertamento emessi negli ultimi tempi nei confronti di società sportive, fermo restando che, tale essendo la lettera della legge, è comunque opportuno, laddove possibile, utilizzare sempre la dicitura completa richiesta dal comma 17.

b) Forma giuridica

Sempre ai sensi del comma 17,  “le società e associazioni sportive dilettantistiche … possono assumere una delle seguenti forme:
a) associazione sportiva priva di personalità giuridica disciplinata dagli articoli 36 e seguenti del codice civile;
b) associazione sportiva con personalità  giuridica di diritto privato ai sensi del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 febbraio 2000, n. 361;
c) società sportiva di capitali o cooperativa costituita secondo le disposizioni vigenti, ad eccezione di quelle che prevedono le finalità di lucro”.

Delle caratteristiche e della differenza tra associazioni non riconosciute e riconosciute e della loro disciplina ci siamo occupati nel primo capitolo del presente Vademecum, cui si rimanda, mentre alle società sportive di capitali e alle cooperative – che costituiscono una categoria soggettiva individuata per la prima volta dall’art. 90 della legge 289/2002, destinataria del particolare regime di favore previsto per le associazioni sportive dilettantistiche – sarà dedicata un’apposita trattazione in seguito.

Qui merita precisare che anche le società in argomento devono indicare nella denominazione e nella ragione sociale la finalità sportiva dilettantistica e devono redigere lo statuto e l’atto costitutivo nel rispetto delle disposizioni stabilite dal comma 18.

c) Requisiti statutari

Il comma 18 stabilisce che per lo statuto e l’atto costitutivo di entrambe le categorie di soggetti si deve ricorrere ad apposito “atto scritto nel quale deve tra l’altro essere indicata la sede legale”.
Ai sensi delle norme del c.c. in materia di diritto societario e della legislazione speciale in materia di riconoscimento della personalità giuridica¹³ l’atto costitutivo delle società sportive di capitali e cooperative e delle associazioni sportive che intendono ottenere il riconoscimento giuridico deve avvenire per atto pubblico ¹⁴.

Nello statuto devono  inoltre essere espressamente previste le clausole già indicate nel Capitolo 1, par. 4, del presente Vademecum.

Inoltre, ai fini del riconoscimento sportivo di cui al prossimo paragrafo, la delibera del Consiglio Nazionale del CONI n. 1273/2004 richiede che negli statuti delle società e associazioni sportive dilettantistiche sia previsto l’obbligo di conformarsi alle norme e alle direttive del CONI nonché agli statuti e regolamenti delle Federazioni Sportive nazionali o dell’Ente di Promozione Sportiva cui l’associazione o società intende affiliarsi.

E’ opportuno precisare già in questa sede, anche se sul punto torneremo estesamente in seguito, che il recepimento dei requisiti statutari di cui all’art. 90, co. 18, l. 289/2002 non garantisce, ai fini tributari, la possibilità di usufruire di tutte le agevolazioni fiscali previste per il settore sportivo dilettantistico, ma solo di quelle elencate nella prima parte dell’articolo 90.

Ne consegue, che per l’utilizzo delle agevolazioni di cui all’art. 148 T.U.I.R., e all’art. 4, d.p.r. n. 633/1972, di cui si è accennato sopra¹⁵, occorre verificare che gli statuti siano registrati presso l’Agenzia delle Entrate e recepiscano anche le clausole indicate nell’art. 148, co. 8, T.U.I.R.
E ciò, va sottolineato, vale anche per le società sportive costituite in forma di società sportiva di capitali o cooperativa¹⁶.

4.  L’art. 7, l. 27/07/2004 n. 186: il riconoscimento ai fini sportivi da parte del CONI

L’art. 7, l. 27/07/2004 n. 186 (v. allegato al termine del Capitolo) ha attribuito al CONI la qualifica di garante dell’ordinamento sportivo nazionale e di unico organismo certificatore della effettiva attività sportiva svolta dalle società e associazioni sportive dilettantistiche, certificazione che si estrinseca nella procedura di riconoscimento ai fini sportivi rilasciata, appunto, dal CONI stesso; conseguentemente, ai sensi del citato art. 7, le agevolazioni fiscali previste per le società e associazioni sportive dilettantistiche dall’art. 90, l. 289/2002, e successive modificazioni, si applicano solo a quelle società e associazioni che sono in possesso del riconoscimento ai fini sportivi rilasciato dal CONI, quale garante dell’unicità dell’ordinamento sportivo¹⁷.

Si segnala che, in relazione a questo articolo, e, quindi, al ruolo del CONI a livello di “garante dell’unicità dell’ordinamento sportivo nazionale”, erano sorte alcune problematiche in sede di emanazione del c.d. “decreto anticrisi” del novembre 2008¹⁸.
L’art. 7 in oggetto era stato infatti abrogato, a decorrere dal 29 novembre 2008, dal comma 4 dell’articolo 30 del d.l. 29 novembre 2008, n. 185, evidentemente con l’obiettivo di togliere al CONI, per affidare totalmente all’Agenzia delle Entrate, i poteri di controllo sullo svolgimento dell’attività sportiva dilettantistica.
Successivamente, a seguito del dibattito parlamentare, la legge 28 gennaio 2009, n. 2 di conversione del d.l. 185, ha sostituito il citato comma 4 dell’articolo 30 che aveva abrogato il presente articolo, ripristinando quindi il ruolo centrale del CONI.  

Il riconoscimento ai fini sportivi si ottiene attraverso l’iscrizione all’apposito “Registro delle società e associazioni sportive dilettantistiche” tenuto dal CONI, funzionante esclusivamente in via telematica ed entrato in funzione in data 5 novembre 2005 a seguito della delibera del Consiglio Nazionale del CONI, n. 1288 del 11/11/2004.

Passaggio propedeutico all’iscrizione al Registro – che consente l’attribuzione del riconoscimento definitivo ai fini sportivi – è l’affiliazione del sodalizio a una Federazione Sportiva Nazionale, Disciplina Sportiva Associata o Ente di Promozione Sportiva riconosciuto dal CONI, ai quali, ai sensi della delibera 1288 cit. “… è attribuita la delega del riconoscimento provvisorio ai fini sportivi delle società ed associazioni sportive dilettantistiche con relativa raccolta, verifica e documentazione della documentazione necessaria (atti costitutivi, statuti e relativi verbali di modifica)”.

Sono dunque le Federazioni Sportive che devono (dovrebbero) effettuare il controllo, formale (sui requisiti statutari) e sostanziale (con verifiche a campione in relazione all’effettivo rispetto degli stessi) in merito all’effettivo possesso dei requisiti ancorché lo stesso, nell’ambito dei vari passaggi tecnici richiesti per l’iscrizione, venga autocertificato dal legale rappresentante dell’ente.

In relazione alla problematica del riconoscimento ai fini sportivi si evidenzia  che:

a) in assenza di riconoscimento sportivo un sodalizio, anche se provvisto di tutti i requisiti formali e sostanziali previsti dalla legge non può tecnicamente definirsi “sportivo dilettantistico”, e ciò anche, e soprattutto, ai fini tributari¹⁹;
b) il riconoscimento ai fini sportivi ha innanzitutto effetti sul piano del diritto sportivo, essendo precluso al sodalizio, in caso di sua assenza, la possibilità di riaffiliarsi alla Federazione Sportiva  o Ente di Promozione Sportiva di riferimento e, quindi, di svolgere l’attività sportiva dilettantistica sotto l’egida di tali organizzazioni, agonistica o amatoriale che sia, con conseguente perdita dell’eventuale titolo sportivo acquisito.

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¹ Si segnala, a tal proposito, che il Consiglio dei Ministri n.134 del 31/03/2011 ha approvato, su proposta del Ministro della giustizia, Alfano, e del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, Sacconi, un disegno di legge che delega il Governo a riformare il Titolo II del Libro I del Codice civile in materia di disciplina delle fondazioni, delle associazioni e dei comitati. In altra sezione di questa Newsletter se ne dà conto con la pubblicazione del relativo Comunicato stampa.
² Cfr. Circ. 11/01/1992 n. 1 (relativa alla disciplina della L. 398/1991) e D. Min. Fin. 18/05/1995
³ D’ora in avanti: a.s.d.
⁴ Tutte le considerazioni svolte nel presente paragrafo in riferimento alle “associazioni sportive dilettantistiche” sono applicabili anche alle “società sportive dilettantistiche”, a seguito, come si dirà oltre nel testo, dell’emanazione dell’art. 90 della L. 289/2002.
⁵ Rectius: de-commercializzate
⁶ Federazione Sportiva Nazionale, Disciplina Sportiva Associata e Enti di Promozione Sportiva riconosciuti dal CONI
⁷ Quota di partecipazione al corso di nuoto/tennis/calcio etc ovvero quota di ingresso al campo di tennis/golf etc.
⁸ Pubblicato nella G.U. – suppl. ord. n. 263/L del 29/11/2008
⁹ Ancorché opportuno, considerato l’atteggiamento degli organi di vigilanza in merito
¹⁰ Legge Finanziaria per il 2003
¹¹ Attività sportiva delle Forze Armate,  attività sportiva dei dipendenti pubblici, utilizzo delle palestre e d impianti sportivi degli enti locali da parte di sodalizi sportivi dilettantistici
¹² I commi 20,21, e 22 sono stati abrogati dal d.l. 22 marzo 2004, n. 72
¹³ D.p.r. 361/2000
¹⁴ Cioè per atto notarile
¹⁵ De-commercializzazione dei corrispettivi specifici corrisposti da soci, associati, partecipanti e tesserati
¹⁶ Cfr. ris.ne 38 E del 17 maggio 2010
¹⁷ Art. 7, l. 186/2004:
1. In relazione alla necessità di confermare che il CONI è unico organismo certificatore dell’attività sportive dilettantistica, le disposizioni di cui ai commi 1, 3, 5, 7 ,8, 9, 10, 11 e 12 dell’art. 90 della L. 289/2002, e successive modificazioni, si applicano alle società ed associazioni sportive dilettantistiche che sono in possesso del riconoscimento si fini sportivi rilasciato dal CONI quale unico garante dell’unicità dell’ordinamento sportivo nazionale, ai sensi del D.Lgs 23/07/1992 n. 242 e successive modificazioni.
2. Il CONI trasmette annualmente al Ministero dell’economia e delle finanze – Agenzia delle Entrate, l’elenco delle società ed associazioni sportive dilettantistiche riconosciute ai fini sportivi.
¹⁸ Il decreto con il quale è stata istituita la comunicazione telematica del dati rilevanti ai fini fiscali, modello EAS
¹⁹ In apposito capitolo sarà trattata la problematica della decorrenza di tale disposizione, del termine ultimo per l’iscrizione, individuato dal CONI nel 31/12/2010 e degli effetti di una iscrizione “tardiva”, ancorché effettuata entro il termine ultimo