Prestazioni di servizi sportivi e territorialità IVA

Occorre pertanto analizzare quali siano le regole da applicare per comprendere se l’operazione debba essere – o meno – assoggettata a iva. E se sì, in quale Paese.

La regola generale per la territorialità delle prestazioni di servizi

In generale, prestazioni di servizi sono rilevanti ai fini IVA in Italia se siano rese a committenti soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, oppure ove siano rese a committenti non soggetti passivi d’imposta da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato: pertanto, se l’utilizzatore del servizio sia un soggetto italiano dotato di partita IVA (B2B), oppure se la prestazione sia resa da soggetto italiano dotato di partita IVA a utilizzatore non dotato di partita IVA (B2C)

Art 7-ter, co. 1: “Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato:
a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato;
b) quando sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.”

In presenza di committenti esteri, devono essere prese in considerazione le seguenti variabili:

1. Luogo di residenza del committente:
   • Stato UE
   • Stato Extra-UE
2. Natura del committente:
   • “business”: titolare di partita IVA
   • “consumer”: non titolare di partita IVA.

Le prestazioni sportive: una eccezione alla regola generale

Per quanto riguarda le prestazioni sportive è però dettata una disciplina specifica.

Il riferimento normativo è l’articolo 7-quinquies del d.p.r. n. 633/72, che deroga alle regole ordinarie per le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili; per tali servizi la rilevanza territoriale ai fini IVA è subordinata all’esecuzione dell’attività nel territorio stesso:

Art. 7-quinquies DPR n 633/721: In deroga a quanto stabilito dall’articolo 7 ter, comma 1, le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, le prestazioni di servizi degli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti rese a committenti non soggetti passivi, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le medesime attività sono ivi materialmente svolte. La disposizione del periodo precedente si applica anche alle prestazioni di servizi per l’accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, nonché alle relative prestazioni accessorie.

Ci si potrebbe porre la domanda se la locuzione “rese a committenti non soggetti passivi”, non preceduta da una virgola, sia riferita a tutte le prestazioni contenute in tale comma o solo alle “prestazioni di servizi accessorie alle precedenti”; sinceramente non vedremmo il motivo per cui le prestazioni accessorie dovessero ricevere un trattamento diverso dalle altre, ma la costruzione della frase parrebbe deporre in tal senso.

Per toglierci il dubbio siamo andati a verificare cosa dice, sul punto, la normativa comunitaria (Direttiva 2006/112/CE del 28/11/2006), che però ci è purtroppo di poco aiuto, perché l’art. 54 recita “Il luogo delle prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, quali fiere ed esposizioni, ivi compresi i servizi prestati dall’organizzatore di tali attività, nonché i servizi accessori prestati a una persona che non è soggetto passivo è il luogo in cui tali attività si svolgono effettivamente”.

Anche qui non c’è la virgola, pertanto il dubbio rimane, anzi peggiora, perché la congiunzione “nonché” pare “staccare” ancor più le prestazioni accessorie da quelle dell’elencazione precedente.

E allora abbiamo fatto un ulteriore passaggio, andando a vedere il testo originale dell’art. 54 della Direttiva, nella lingua ufficiale della Comunità Europea: “Le lieu des prestations de services ayant pour objet des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que les foires et les expositions, y compris des prestations de services des organisateurs de telles activités, ainsi que des prestations de services accessoires à ces activités, fournies à une personne non assujettie, est l’endroit où ces activités ont effectivement lieu”.

Finalmente, prima di “fournies à une personne non assujettie” la virgola l’abbiamo trovata, e i dubbi sono scomparsi.

Della stessa opinione è l’Agenzia delle Entrate, che al punto 3.1.4. della corposa Circolare 37/2011, dedicata proprio alle novità in tema di territorialità IVA, ritiene chiaramente che la locuzione “rese a committenti non soggetti passivi” sia riferita a tutte le prestazioni contenute in tale comma; essa recita infatti: “La formulazione dell’articolo 7-quinquies attualmente in vigore regola diversamente i servizi resi nei rapporti B2B e quelli resi nei rapporti B2C … I servizi resi nei rapporti B2B sono attratti, a partire dal 1° gennaio 2011, nel criterio base del committente … Per quanto invece concerne i rapporti B2C, il luogo di effettuazione … è … individuato in funzione del luogo di materiale esecuzione del servizio”

Possiamo pertanto affermare che le prestazioni di servizi previste dall’art. 7 quinquies siano da assoggettare a IVA se, e solo se:

• siano effettuate in Italia nei confronti di un committente consumer (non dotato di partita IVA)
• siano effettuate, ovunque, nei confronti di un committente business residente in Italia.

Nel caso in cui non coincidano il luogo di residenza del prestatore con quello di residenza del committente, con il luogo di effettuazione della prestazione, occorrerà quindi sempre verificare la natura del committente, ovvero se sia soggetto passivo IVA (business) o non soggetto passivo (consumer):

a) in presenza di committente business (soggetto passivo IVA) le prestazioni saranno rilevanti nel Paese del committente:

• se esso sarà residente in Italia la fattura dovrà essere assoggettata a IVA anche se la prestazione sia stata effettuata fuori dal territorio nazionale
• se non sarà residente in Italia, dovrà essere emessa fattura “non soggetta” anche nel caso in cui la prestazione sia effettuata in Italia

b) in presenza di committente consumer (privato, non soggetto passivo d’imposta) le prestazioni saranno rilevanti territorialmente nel luogo in cui è svolto materialmente il servizio, pertanto:

• soggetta a IVA se la prestazione sarà stata effettuata in Italia
• dovrà essere emessa fattura come “operazione non soggetta” se la prestazione sia stata fatta fuori dal territorio nazionale.

PRESTAZIONI SPORTIVE NON RESE IN ITALIA

Gli adempimenti conseguenti, per chi effettua la prestazione…

In presenza di operazioni che, per tutto quanto scritto qui sopra, si considerano non svolte in Italia, si dovrà emettere una fattura (se obbligati a farlo: se il prestatore è una asd o ssd in “regime 398” l’emissione non è obbligatoria) con l’indicazione “operazione fuori campo IVA ex art. 7-quinquies D.P.R. 633/72” (codice N2.1).

Anche sul codice da utilizzare non ci risulta uniformità di pareri in dottrina, perché alcuni suggeriscono di indicare:

• il codice N2.1 nel caso di operazioni nei confronti di consumatori finali
• il codice N6.9 nel caso di operazioni nei confronti di soggetti IVA.

Tale distinzione non ci pare corretta alla luce delle precise indicazioni dell’Agenzia delle Entrate, che nella Guida alla compilazione delle fatture elettroniche scrive: “Il codice N6.9 va adoperato nel caso di fattura trasmessa via SDI per eventuali nuove tipologie di operazioni, rispetto a quelle elencate negli altri N6, per le quali è previsto il regime dell’inversione contabile. Tale codice NON deve essere adoperato per le prestazioni a committente UE per le quali occorre adoperare il codice N2.1”.

… e per chi la riceve

Non va trascurata la posizione speculare: prestazione sportiva effettuata in Italia da un soggetto non residente.

Abbiamo scritto che la prestazione si considera effettuata in Italia, deve quindi essere assoggettata a IVA e, poiché il prestatore non residente avrà emesso una fattura fuori campo, è il committente italiano (ovviamente, se soggetto a IVA) che deve assoggettare l’operazione al tributo, emettendo una autofattura.

Emissione dell’autofattura e, per i soggetti in regime 398, obbligo di versamento dell’IVA e presentazione del modello Intra-12: per una illustrazione delle modalità di rispetto di tale adempimento si veda M. Mottola, Acquisti esteri e versamento IVA