Associazioni Sportive Dilettantistiche e perdita della qualifica di Ente Non Commerciale – Commento a Corte di Cassazione, Ordinanza n. 8182 del 27 aprile 2020

1.  La fattispecie oggetto di contestazione

Da quanto emerge dalla lettura della sentenza, l’Agenzia delle Entrate aveva contestato all’a.s.d. ricorrente la perdita di qualifica di Ente non Commerciale, con conseguente disconoscimento del regime agevolativo ex art. 148, c. 3, T.U.I.R. e art. 4, c. 4, d.p.r. 633/1972 delle entrate conseguite e recupero delle imposte (presuntivamente) evase in relazione al reddito (riqualificato) commerciale, e applicazione delle conseguenti sanzioni.

In sostanza, l’Agenzia aveva contestato all’a.s.d. di aver operato quale ente commerciale, che non avrebbe potuto godere del regime agevolativo previsto dalla legge in favore degli Enti Non Commerciali di natura associativa e, in particolare, delle Associazioni Sportive Dilettantistiche.

Si tratta di una fattispecie piuttosto comune, che investe l’operato di quei sodalizi sportivi che organizzano corsi ovvero gestiscono un impianto sportivo (nel caso di specie una piscina) i cui frequentatori sono costituiti prevalentemente da soci dell’associazione ovvero da tesserati dell’Organismo di Affiliazione cui è iscritta l’associazione.

In tali situazione, quando l’Agenzia delle Entrate opera una verifica, è assai frequente che disconosca la qualifica “privilegiata”, e agevolata, dei frequentatori soci e tesserati riclassificando gli stessi quali ordinari clienti, sulla base della presunta natura sinallagmatica della prestazione nonché, spesso, di contestate carenze nella procedura di perfezionamento del rapporto associativo (assenza del libro soci, assenza di verbali di accoglimento delle domande associative ecc.) e/o nell’effettività della medesima qualifica, sulla base delle risultanze di questionari rilasciati ai frequentatori dell’impianto, ovvero, ancora, a seguito della scarsa partecipazione da parte di questi alla vita associativa (assemblee dei soci).

Altra contestazione elevata con una certa frequenza è quella relativa alla presunta “non sportività” delle attività esercitate che consisterebbero in ordinari “servizi alla persona”, ovvero in attività non ricomprese fra le discipline sportive dilettantistiche riconosciute dal CONI.

In tutti questi casi i verificatori disconoscono la natura istituzionale (ovvero, più correttamente, de-commercializzata) delle entrate evidenziate in bilancio riclassificando le stesse quali attività di natura commerciale e assoggettandole a IVA.

Non solo: come diretta conseguenza della natura (riclassificata) commerciale delle operazioni effettuate dal sodalizio, e, quindi, a causa della prevalenza dell’attività commerciale esercitata rispetto all’attività istituzionale, i verificatori ne fanno discendere la perdita della qualifica di Ente non Commerciale, con conseguente assoggettamento a imposizione del reddito dallo stesso prodotto quale reddito di impresa.

Il tutto, senza operare il disconoscimento della natura sportiva dilettantistica dell’associazione, peraltro certificata dal CONI attraverso l’iscrizione al Registro delle società ed Associazioni Sportive Dilettantistiche.

Avverso l’avviso di accertamento elevato dall’Agenzia, l’associazione ha proposto ricorso in Commissione Tributaria Provinciale, la quale ha accolto il ricorso medesimo. Agenzia Entrate ha quindi presentato appello in C.T.R., appello respinto in quanto, come emerge dall’Ordinanza della Suprema Corte, “il giudice di appello ha disatteso il gravame erariale evidenziando che l’Associazione aveva offerto prova sufficiente del fatto che l’attività dalla stessa esercitata non aveva natura commerciale.”

2.  Il ricorso in Cassazione dell’Agenzia Entrate

L’Agenzia Entrate ha quindi presentato ricorso alla Suprema Corte, affidato a cinque motivi:

i.     Con il primo motivo l’Agenzia lamenta l’omessa motivazione, da parte della C.T.R., su un fatto decisivo e controverso “per avere la commissione regionale escluso la contestata natura commerciale con argomentazione apodittica, essendosi limitata ad affermare che l’associazione ha potuto dimostrare sulla base di esauriente documentazione prodotta che l’attività da lei svolta è assente la natura commerciale”;

ii.   Con il secondo specifico motivo (ed è questo il tema più interessante della sentenza) l’Agenzia ha lamentato la “violazione e falsa applicazione degli artt. 148 e 149 del T.U.I.R., e 4, c.4, del d.p.r. 633/1972 per aver la sentenza impugnata riconosciuto il trattamento fiscale agevolato previsto da tali norme per le attività commerciali svolte dalle associazioni sportive dilettantistiche in ragione dell’appartenenza dell’Associazione alla Federazione Italiana Nuoto e al C.O.N.I, nonché della partecipazione dei suoi atleti a gare ufficiali”;

iii.  Con il terzo motivo l’Agenzia lamenta l’insufficiente motivazione del giudice di appello in ordine a un fatto controverso e decisivo inerente alla posizione del presidente dell’associazione;

iv.  Con il quarto motivo l’Agenzia lamenta l’insufficiente motivazione del giudice di appello in ordine a un fatto controverso e decisivo “nella parte in cui la sentenza ha attribuito rilevanza, ai fini della natura non commerciale dell’ente, alla circostanza che quest’ultima fosse appartenente alla Federazione Italiana Nuoto ed al CONI, nonché che i sui atleti partecipassero a gare ufficiali”

v.   Con l’ultimo motivo di ricorso l’Agenzia censura l’insufficiente motivazione del giudice di appello in ordine a un fatto controverso e decisivo relativo ai rapporti con una S.r.l. (non sportiva) proprietaria degli impianti.

3.  L’ordinanza della Corte di Cassazione

In merito al primo motivo di ricorso la Suprema Corte ritiene l’argomentazione dei giudici regionali “idonea a rendere percepibile l’iter logico seguito dal giudice…”

Non appare opportuno, in questa sede, approfondire ulteriormente tale passaggio, se non per sottolineare il richiamo alla “esauriente documentazione” prodotta dall’associazione, che rappresenta l’elemento essenziale di ogni argomentazione difensiva: non va infatti mai dimenticato che il processo tributario è un procedimento di natura cartolare e documentale, e che qualsiasi enunciazione di principio operata in sede di scritti difensivi rischia di non essere adeguatamente valutata se non è suffragata, appunto, da “idonea ed esauriente documentazione” allegata al fascicolo di causa.

In merito al terzo, quarto e quinto motivo sopra evidenziati la sentenza li dichiara inammissibili in quanto, rispettivamente, si risolvono in una contestazione della valutazione delle risultanze probatorie effettuata dal giudice di merito, che non possono essere oggetto di censura da parte della Corte di Cassazione, nonché in quanto le contestate argomentazioni della C.T.R. “rendono palese l’iter seguito dal giudice e consentono di apprezzarne la sufficienza sotto il profilo logico-giuridico”.

Anche in relazione a tali motivazioni non risulta opportuno approfondire ulteriormente le fattispecie oggetto di contestazione, salvo che per la n. 4 (affiliazione FIN, iscrizione CONI e partecipazione a gare), sulla quale torneremo infra.

Il secondo motivo di ricorso, e i relativi principi di diritto sanciti dalla Suprema Corte, rappresentano, come anticipato, il “cuore pulsante” della sentenza:

La Corte ha ritenuto inammissibile il motivo di doglianza precisando, innanzitutto, che l’art. 73 del T.U.I.R., nell’annoverare tra i soggetti passivi dell’IRES (anche) gli enti diversi dalle società, opera una distinzione tra enti commerciali e enti non commerciali, in relazione al fatto che questi abbiano o meno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.

Ricordiamo a tal fine che, ai sensi dei commi 4 e 5 dell’art. 73:

4. L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.
5. In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato…

Qualora l’Ente sia qualificato Ente Non Commerciale, trovano applicazione gli artt. 143 e 148 del T.U.I.R.

In base all’articolo 143 non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 c.c. “rese in conformità alle finalità istituzionali dell’ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione”.

Inoltre, il successivo articolo 148 prevede un regime di favore – la c.d. “decommercializzazione specifica” per alcune categorie di associazioni, tra le quali le associazioni sportive dilettantistiche estendendo il regime agevolativo alle attività:

–     Svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali,

–     ed effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti (nonché verso i tesserati della medesima organizzazione locale o nazionale alla quale l’associazione è affiliata – n.d.r.) qualora tali associazioni si conformino ad una serie di clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti, tra cui quelle aventi ad oggetto il divieto di distribuzione di utili durante la vita dell’associazione (salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge), la disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, l’obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie e la partecipazione effettiva degli associati alla vita dell’ente”

Pertanto:

1.   “deve distinguersi la questione relativa alla individuazione della qualità dell’ente da quella relativa alla qualificazione delle attività poste in essere dallo stesso, ai fini fiscali, quali commerciali o non commerciali;

2.   conseguentemente, le questione prospettata dall’Amministrazione può assumere rilevanza ai fini dell’esclusione dell’applicazione della richiamata norma agevolativa di cui all’art. 148, terzo comma, d.p.r. n. 917 del 1986, ostando alla qualifica delle attività svolte dall’ente quali attività non commerciali, ma non anche del contestato mancato riconoscimento della qualità di ente non commerciale dell’Associazione, la quale richiede che l’attività dell’ente abbia avuto per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali“.

In altri termini, i giudici della Cassazione hanno confermato che le a.s.d. assumono sempre la qualifica di enti non commerciali “per natura”, e ciò in forza della esplicita previsione dell’art. 149, c. 4, del T.U.I.R. (norma speciale e successiva rispetto alla originaria previsione dello stesso articolo, introdotta dall’art. 90, l. 289/2002).

In quanto tali, esse potranno aver diritto alle agevolazioni inerenti alla decommercializzazione dei corrispettivi specifici se rispettano i requisiti, formali e sostanziali, previsti dalla legge (art. 148, c. 8, T.U.I.R. e art. 4, c. 4, d.p.r. 633/1972 e regolare invio del modello EAS).

Tuttavia, qualora non rispettassero, o non fossero in possesso, dei suddetti requisiti, la conseguenza sarebbe che i corrispettivi incassati assumerebbero natura commerciale (ergo: saranno soggetti a imposizione IVA e a tassazione ai fini delle imposte dirette), ma non per questo (o, quantomeno, non SOLO per questo) l’associazione perderà la qualifica di ente non commerciale.

Da tale principio di diritto conseguirà che l’associazione potrà continuare a usufruire delle altre agevolazioni previste in favore degli enti associativi sportivi dilettantistici e, in particolare:

a)  potrà continuare a beneficiare delle agevolazioni ex art. 143 T.U.I.R. in relazione ai corrispettivi delle attività rese senza specifica organizzazione, alle raccolte pubbliche di fondi e ai contributi corrisposti da Amministrazioni pubbliche per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi;

b)  potrà continuare a erogare i compensi e rimborsi spesi per l’esercizio diretto dell’attività sportiva dilettantistica ex artt. 67 e 69, T.U.I.R.;

c)   potrà continuare a beneficiare – verificandosene i requisiti, in relazione ai ricavi derivanti dall’attività commerciale esercitata, ivi compresi quelli eventualmente oggetto di riclassificazione da parte dell’Agenzia delle Entrate – del regime speciale ex l. 398/1991, la cui fruizione è subordinata ad altri, e diversi requisiti, quali:

· l’essere l’ente regolarmente qualificato, e qualificabile, sportivo dilettantistico, attraverso la regolare procedura di iscrizione, e mantenimento della stessa, al Registro CONI delle società e associazioni sportive dilettantistiche; ^[1]

· il non avere scopo di lucro, neanche indiretto: requisito dimostrabile essenzialmente attraverso una corretta gestione contabile e la regolare predisposizione ed approvazione di un bilancio;

· non superare il “plafond” di ricavi di 400.000,00 € conseguiti nel periodo di imposta (esercizio sociale).

Ai fini della regolare dimostrazione della natura sportiva dilettantistica del sodalizio si evidenzia peraltro che la prova degli elementi analizzati in relazione al quarto motivo della sentenza (regolare affiliazione, regolare iscrizione al Registro CONI e comprovata partecipazione a gare e manifestazioni sportive) assumono rilevanza determinante, e dovranno essere oggetto di puntuale prova documentale sia in sede di verifica che in sede di ricorso.

Ricordiamo altresì che, a decorrere dal 01/01 del corrente anno è entrato definitivamente a regime il c.d. “Registro CONI 2.0” che richiede, ai fini dell’iscrizione e del mantenimento della stessa, la comunicazione e iscrizione di una mole non indifferente di dati in relazione a:

–      tipologia di attività sportiva esercitata (deve essere compresa tra le 385 discipline riconosciute del CONI);

–      iscrizione dei tesserati;

–      documentata partecipazione del sodalizio, attraverso i propri tesserati, ad attività sportiva (cioè a gare o manifestazioni agonistiche);

–    documentata organizzazione, da parte del sodalizio, di attività didattica (corsi di avviamento e perfezionamento dell’attività sportiva) con relativa comunicazione dei tesserati partecipanti e degli istruttori (regolarmente abilitati).

4.  Conclusioni: il sistema logico-sistematico del trattamento tributario delle a.s.d.

La sentenza in oggetto ha confermato che il percorso logico-sistematico per la corretta qualificazione delle Associazioni Sportive Dilettantistiche è il seguente:

Anzitutto le disposizioni che disciplinano le a.s.d. sono:

l’art. 90 l. 289/2002,
l’art. 7, l. 186/2004 ,
gli artt. 73 e 143 e seguenti del T.U.I.R., e in particolare
gli artt. 148 e 149, l’art. 4, 4° c., d.p.r. 633/1972 (che ripropone pedissequamente, ai fini IVA, le previsioni ex art. 148, c. 8, T.U.I.R.),
e la l. 398/1991.

Tali norme vanno lette in maniera congiunta e complementare. In particolare:

–  Indipendentemente dalle disposizioni che prevedono la fruizione delle agevolazioni tributarie, le caratteristiche civilistiche e fiscali delle a.s.d. sono definite e disciplinate dall’art. 90, c. 18, l. 289/2002;

–  le norme del T.U.I.R., così come l’art. 4, c.4, d.p.r. 633/1972 e la l. 398/1991, non definiscono la qualificazione di a.s.d. che, è ottenuta attraverso il riconoscimento ai fini sportivi da parte del CONI quale unico organismo certificatore dell’attività sportiva dilettantistica ai sensi dell’art. 7, commi 1 e 2 della l. 186/2004, previa affiliazione dell’a.s.d. stessa aduna Federazione Sportiva Nazionale e/o Ente di Promozione Sportiva;

–  l’iscrizione al Registro presuppone il rispetto dei requisiti indicati nel regolamento di attuazione dello stesso, e in particolare lo svolgimento, nell’ambito delle discipline sportive riconosciute dal CONI, di regolare e continuativa attività sportiva e didattica;

–   ai sensi dell’art. 73 T.U.I.R., in presenza di statuto registrato all’Agenzia delle Entrate – peraltro oggi richiesto ai fini dell’iscrizione al Registro CONI – l’oggetto principale dell’ente è determinato in base alle previsioni dello statuto stesso;

–   l’art. 143 del T.U.I.R. prevede il non assoggettamento a imposta di una serie di specifiche operazioni poste in essere dall’a.s.d. in quanto Ente non Commerciale;

–   l’art. 144 del T.U.I.R. impone la tenuta di contabilità separata per l’attività commerciale eventualmente esercitata;

–  l’art. 145 del T.U.I.R. prevede uno speciale regime forfettario da applicare, su opzione, in caso di svolgimento di attività commerciale da parte degli Enti non Commerciali “fatto salvo quanto previsto, per le a.s.d., dalla l. 398/1991”

–  l’art. 148 del T.U.I.R., dopo avere precisato (al c. 1) che “le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il reddito complessivo” (dell’ente non commerciale), disciplina (al c. 3), la fattispecie della “de-commercializzazione” dei corrispettivi specifici versati in favore dell’a.s.d. da alcune categorie di utenti (soci e tesserati). Si tratta, in sostanza, delle quote di partecipazione ai corsi sportivi gestiti dall’Associazione che avrebbero, di default, la natura di corrispettivi strutturalmente commerciali (ai sensi del precedente c. 2) ma che, appunto, vengono de-commercializzati, cioè esclusi da imposizione sia diretta che ai fini IVA (art. 4, c. 4, d.p.r. 633/1972) – principio confermato anche dalla stessa Agenzia delle Entrate, con la nota circolare 18/E del 01 Agosto 2018, al paragrafo 7.1 ^[2];

–  proseguendo con la lettura delle disposizioni del T.U.I.R., ai sensi del combinato disposto dell’art. 149, 4° comma, e dell’art. 7, l. 186/2004, le a.s.d. riconosciute ai fini sportivi da parte del CONI non possono mai perdere la qualifica di ente non commerciale. E ciò anche se effettuanoin via prevalente attività commerciale. Se così non fosse, tutti i sodalizi che svolgono attività agonistica – anche di alto livello – e si finanziano essenzialmente, se non esclusivamente, attraverso le sponsorizzazioni, perderebbero la natura di Ente non Commerciale;

–  al di fuori delle disposizioni previste dal T.U.I.R.e dal d.p.r. 633/1972 si individuano una serie di semplificazioni e agevolazioni in materia di adempimenti e di imposizione diretta e indiretta, le più importanti delle quali sono leagevolazioni previste dalla legge 398/1991, relativamente alla tassazione forfettaria delle attività commerciali svolte dalle Associazioni Sportive Dilettantistiche e la disposizione ex art. 25, l. 133/1999 e successive modificazioni – recepita dall’art. 67, c.1, lett. m) T.U.I.R., relativa alla qualificazione di reddito diverso dei premi compensi e rimborsi spese erogati agli sportivi dilettanti;

–   la Legge 398/1991 disciplina una serie di agevolazioni, sia di natura formale (esonero dalla certificazione dei corrispettivi, esonero dalla tenuta della contabilità, esonero dalla presentazione della dichiarazione IVA) sia di natura sostanziale (quantificazione forfettaria sia dell’IVA da versare che del reddito di impresa assoggettabile ad imposizione diretta) delle quali le a.s.d. possono usufruire in relazione alla eventuale attività commerciale dalle stesse esercitata;

–   è tuttavia possibile, e accade sovente in concreto, che una a.s.d., costituita ai sensi dell’art. 90 l. 289/2002 e regolarmente riconosciuta dal CONI, non fruisca, per scelta o perché non in possesso di uno o più dei requisiti richiesti, delle agevolazioni (specifiche) previste dall’art. 148 T.U.I.R. e/o di quelle previste dalla l. 398/199, pur mantenendo la natura sportiva dilettantistica del sodalizio, e ciò in quanto trattasi di agevolazioni che hanno per oggetto attività diverse (ricavi commerciali la 398/1991 e corrispettivi de-commercializzati l’art. 148) e che si basano su presupposti diversi (non tutti i requisiti ex art. 148 c. 8, T.U.I.R. sono necessari per la fruizione delle agevolazioni ex l. 398/1991);

–  in ogni caso, ed è questo l’elemento caratterizzante la sentenza in oggetto, l’eventuale svolgimento di attività commerciale non può pregiudicare, nemmeno se viene svolto in modalità prevalente sotto l’aspetto quantitativo, l’inquadramento dell’associazione sportiva quale ente non commerciale;

–   lo svolgimento dell’attività commerciale da parte dei sodalizi sportivi è, al contrario, incentivato dal legislatore, con l’obiettivo di rafforzare la struttura economica e patrimoniale dei sodalizi sportivi, e di consentire a questi di perseguire le finalità delle agevolazioni, che sono quelle di permettere agli utenti soci e tesserati di svolgere l’attività sportiva – riconosciuta quale fattore di benessere della popolazione e di crescita dei ragazzi – ai minori costi possibili, in sostanziale assenza di organizzazione diretta dell’attività sportiva e/o di contribuzione diretta da parte dello stato;

–   gli unici vincoli alla fruizione delle agevolazioni sono rappresentati dall’assenza di scopo di lucro, anche indiretto del sodalizio e dall’obbligo di reinvestimento nell’attività sportiva degli eventuali avanzi di gestione verificabile attraverso gli obblighi di bilancio e trasparenza amministrativa, dall’effettività della vita associativa e dallo svolgimento di attività nell’ambito delle discipline sportive riconosciute dal CONI.