Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate in materia di adempimenti per le a.s.d. che hanno optato per il regime ex l. 398/1991 – L’analisi della Circolare dell’A.d.E. n. 9/E del 24 aprile 2013

I quesiti sui quali si è soffermata la circolare sono i seguenti:
1.    Effetti della mancata tenuta del modello previsto dal D.M. 11 febbraio 1997;
2.    Effetti della mancata tenuta del rendiconto previsto dall’articolo 5, comma 5, del D.M. 26 novembre 1999, n. 473;
3.    Violazioni formali degli obblighi statutari concernenti la democraticità e l’uguaglianza dei diritti di tutti gli associati;

e le risposte possono essere così riassunte:

1.    la mancata tenuta del  registro conforme al modello previsto dal DM 11.02.1997, nonché la   mancata conservazione e/o numerazione progressiva delle fatture di acquisto  e l’omesso o irregolare versamento trimestrale dell’IVA dovuta, non comportano la decadenza dal regime agevolato, ma esclusivamente l’applicabilità della sanzione amministrativa  prevista in materia di violazione degli obblighi relativi alla contabilità  (sanzione da euro 1.032 ad euro 7.746) “sempre che gli inadempimenti non precludano all’amministrazione finanziaria il riscontro documentale utile ai fini dell’accertamento dei requisiti richiesti per beneficiare del regime stesso”;

2.    la mancata redazione del rendiconto previsto dall’art. 5 comma quinto del D.M. 26.11.1999 n. 473, tenuto e conservato ai sensi dell’art. 22 del D.P.R. 633/1972,  non determina la decadenza dell’esenzione IRES dei proventi realizzati dalle associazioni, ex art. 25, c. 2, L. 133/1999, nello svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali nell’ambito delle raccolte occasionali di fondi o in occasione di due eventi annui i cui incassi non superino € 51.645,69, né la decadenza dal regime ex L. 398/1991, “sempre che, in sede di controllo, sia comunque possibile fornire una documentazione idonea ad attestare la realizzazione dei proventi esclusi dal reddito imponibile”;

3.    in relazione alla problematica dell’effettività del rapporto associativo, l’adozione di forme di convocazione dell’assemblea diverse da quelle tradizionali (es. tramite e-mail) o l’occasionale mancato inserimento di tutti i nomi dei partecipanti nei verbali di assemblea o nel libro soci  non costituiscono, singolarmente considerati, elementi che comportano automaticamente la decadenza dal regime agevolato ex L. 398/1991, “qualora sulla base di una valutazione globale della operatività della associazione risultino posti in essere comportamenti che garantiscano il raggiungimento delle medesime finalità”.

Come si può chiaramente evincere dagli incisi virgolettati l’Agenzia, nell’effettuare l’apertura alla valutazione sostanziale degli adempimenti richiesti dalla legge e abbandonando l’eccesso di formalismo che spesso pervade gli avvisi di accertamento,  precisa, correttamente, che il possesso dei requisiti richiesti dalla legge deve comunque essere garantito e dimostrato, riservandosi la possibilità di valutare il comportamento, appunto, sostanziale, globalmente tenuto dall’ente.

E poiché la dimostrazione dell’effettivo, sostanziale rispetto delle condizioni richieste per fruire delle agevolazioni fiscali (che, secondo un costante orientamento della Cassazione, è onere posto a carico del soggetto che tali agevolazioni invoca), non è semplice da fornire in assenza di adeguati riscontri documentali, è certamente opportuno che i sodalizi sportivi, pur  salutando con favore l’allentamento del rigore formalistico, prestino comunque la massima attenzione al rispetto degli adempimenti richiesti dalla legge, sia per evitare il rischio di valutazioni della fattispecie concrete che, alla fine, sono sempre rimesse al funzionario verificatore, sia, se non altro, per evitare l’applicazione delle sanzioni per irregolare tenuta della contabilità, che possono comunque raggiungere importi non irrilevanti, soprattutto per le piccole associazioni.

In questa sede verrà approfondita la problematica relativa al primo dei tre quesiti posti all’attenzione dell’Agenzia entrate, mentre il secondo e il terzo saranno oggetto di commento, su questa Newsletter, da parte di Stefano Andreani e di Patrizia Sideri.

3. Gli effetti della mancata tenuta del registro ex d.m. 11/02/1997 e degli altri adempimenti richiesti per usufruire del regime ex l. 398/1991 

L’aspetto più interessante della circolare, e in particolare della risposta al primo quesito oggetto delle presenti note, è rappresentato dalla distinzione fra quelli che sono i requisiti sostanziali richiesti dalla legge per la fruizione dell’agevolazione, e gli adempimenti per i quali è espressamente prevista la decadenza dal regime agevolato, rispetto agli altri obblighi e adempimenti in relazione ai quali le disposizioni legislative non prevedono espressamente, in caso di inadempimento, la decadenza dal regime, ma esclusivamente l’applicazione di sanzioni amministrative.

3.1 – Le violazioni che comportano la decadenza dai benefici:

In relazione al primo aspetto, la circolare, dopo avere ricordato che, ai sensi dell’art. 1, l. 398/1991, possono optare per l’applicazione del regime agevolato le associazioni e le società sportive dilettantistiche che, nel corso del periodo d’imposta precedente, abbiano conseguito proventi derivanti da attività commerciale per un importo non superiore a 250.000,00 euro, evidenzia  – a pag. 5 – i presupposti in assenza dei quali “l’ente sportivo dilettantistico non potrà beneficiare delle disposizioni recate dalla legge n. 398 del 1991” ovvero, qualora ne stia usufruendo, decade dai relativi benefici.

Tali presupposti sono:

a)    requisito soggettivo:
ai sensi dell’art. 1, c. 1, della L. 398/1991, posso optare per l’applicazione della legge “le associazioni sportive e relative sezioni non aventi scopo di lucro, affiliate alle federazioni sportive nazionali o agli enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti ai sensi delle leggi vigenti, che svolgono attività sportive dilettantistiche”.

A seguito dell’ampliamento soggettivo disposto dall’art. 90, c. 1, l. 289/2002,  le disposizioni di cui alla l. 16.12.1991 n. 398 e successive modificazioni (e le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche) sono applicabili anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro.

Va a questo fine specificato, anche se la circolare non ne fa cenno, che, a seguito dell’entrata in vigore della l. 289/2002, le società e associazioni sportive dilettantistiche, per essere qualificate tali, devono essere in possesso dei requisiti richiesti dall’art. 90, c. 17 e 18 della medesima legge, nonché del riconoscimento ai fini sportivi dilettantistici rilasciato dal CONI, quale “unico organismo certificatore dell’attività sportiva dilettantistica” ai sensi dell’art. 7 del d.l. 28 maggio 2004 n. 136 convertito, con modificazioni, dalla legge 27 luglio 2004 n. 186.

Conseguentemente, la circolare precisa che costituisce violazione sostanziale, che impedisce l’adozione del regime agevolato, la violazione del divieto di distribuzione diretta o indiretta di utili.

La precisazione è oggettivamente incontestabile, e non si presta a critiche di alcun genere: l’assenza di scopo di lucro preclude infatti la fruizione dei benefici in quanto priva l’ente del requisito soggettivo richiesto dalla legge quale condizione essenziale.

Semmai, oggetto di valutazione – e di critica – possono essere le modalità attraverso le quali i verificatori addivengono alla contestazione de qua.
Non è questa la sede per approfondire tale criticità,  ma appare opportuno evidenziare che l’unico strumento veramente idoneo per superare l’eventuale contestazione è rappresentato dalla corretta tenuta della contabilità associativa e dalla predisposizione di un bilancio (o rendiconto economico – finanziario) che rappresenti in maniera veritiera e corretta la reale situazione economica e patrimoniale del sodalizio: solo attraverso la giustificazione analitica e puntuale delle entrate e delle uscite dell’associazione con i corrispondenti documenti contabili è possibile dimostrare che non sono state distratte risorse a beneficio dei soci o dei soggetti che gestiscono l’ente, soprattutto in relazione ai prelevamenti in contanti dal conto corrente bancario e alle movimentazioni in uscita risultanti dalla prima nota o dalla scheda contabile di cassa.

b)    requisito “quantitativo”:
possono fruire dell’agevolazione le associazioni e le società sportive dilettantistiche che, nel corso del periodo d’imposta precedente, abbiano conseguito proventi derivanti da attività commerciale per un importo non superiore a 250.000,00 euro.

Conseguentemente, precisa la circolare (ma su questo non c’erano dubbi), il conseguimento nel corso dell’esercizio di proventi per attività commerciali superiore ad € 250.000,00 comporta la decadenza dal regime agevolato.

Si precisa, anche se la circolare non lo esplicita, che, ai sensi  dell’art. 1, c. 2, della l. 398/1991, nei confronti dei soggetti che hanno esercitato l’opzione di cui al comma 1 e che nel corso del periodo d’imposta hanno superato il limite di € 250.000, cessano di applicarsi le disposizioni della presente legge con effetto dal mese successivo a quello in cui il limite è superato.
L’applicazione di tale principio è stata confermata e disciplinata dalla Risoluzione 123 del 07/11/2006, cui si rimanda.

Piuttosto, una questione a dir poco “spinosa” sulla quale la circolare non si è soffermata – e a questo proposito possiamo certamente parlare di “occasione persa” – è la modalità attraverso la quale calcolare il suddetto plafond.

In concreto: il limite quantitativo deve essere calcolato secondo il criterio di cassa o di fatturazione?
Occorre a questo fine operare delle distinzioni tra il momento impositivo ai fini delle imposte dirette, il momento rilevante ai fini del versamento dell’IVA e con riguardo al problema del superamento del plafond a livello di proventi solo fatturati ma non incassati. Su questo delicato argomento, in relazione al quale ci siamo più volte già soffermati su questa rivista, ci riserviamo di intervenire prossimamente con un ulteriore approfondimento.

c)    Violazione dell’obbligo di tracciabilità dei versamenti e dei pagamenti

L’articolo 25, c. 5, della Legge 133/1999, come modificato dall’art. 37, comma 2, L. 21/11/2000 n. 342, prevede che: “i pagamenti a favore di società, enti o associazioni sportive dilettantistiche di cui al presente articolo e i versamenti da questi effettuati sono eseguiti, se di importo superiore ad € 516,46, tramite conti correnti bancari o  postali a loro intestati ovvero secondo altre modalità idonee a consentire all’amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli, …
L’inosservanza della presente disposizione comporta la decadenza dalle agevolazioni di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, … e l’applicazione delle sanzioni previste dall’articolo 11 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, recante riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi“;

La decadenza dai benefici ex l. 398 è specificamente prevista, anche in questo caso, dalla legge, con l’evidente fine di controllare le movimentazioni finanziarie dei sodalizi sportivi e contrastare eventuali abusi tesi a violare il principio del divieto di distribuzione anche indiretta di utili ovvero di contrastare ipotesi di operazioni di sponsorizzazione totalmente o parzialmente false –  attraverso le quali l’azienda deduce costi fittizi sfruttando il differenziale di tassazione rispetto al sodalizio sportivo sponsorizzato, che potrebbe rendersi disponibile a retrocedere parte del corrispettivo solo formalmente pattuito, operazione che risulta certamente più difficoltosa nel momento in cui i flussi in uscita devono essere adeguatamente tracciati.

Anche in relazione a tale circostanza, l’Agenzia poteva cogliere l’occasione per dare ai propri uffici periferici (e ai contribuenti) qualche indicazione operativa della quale si sente particolare necessità.

E’ chiaro che l’incasso giornaliero di quote associative (e/o di corrispettivi specifici ex art. 148 T.U.I.R.) di importo singolarmente inferiore al limite fissato dalla legge può comportare un versamento cumulativo nel c/c bancario del sodalizio superiore al limite stesso: in questa situazione – del tutto simile a quella che si riscontra normalmente nelle attività commerciali aperte al pubblico con riferimento al limite “generale” di 1.000,00 € per le transazioni in contanti – non dovrebbero esserci problemi di sorta.

Usiamo però il condizionale in quanto abbiamo avuto occasione di vedere avvisi di accertamento in cui si contestava la mancata corrispondenza “puntuale” dei versamenti effettuati “sopra limite” rispetto alla sommatoria delle ricevute emesse giornalmente, e a nulla è valsa (nei confronti degli uffici accertatori) la dimostrazione che parte dei contanti è stata utilizzata per il pagamento di piccole spese (documentalmente dimostrabili) e/o che è prassi del sodalizio mantenere un “fondo cassa”.

Il problema è ancora maggiore in relazione ai prelevamenti di contanti effettuati dal c/c in relazione ai quali risulta senza dubbio necessaria la dimostrazione documentale che la somma prelevata è stata utilizzata per pagamenti frazionati ognuno dei quali “sotto soglia”.

Anche qui, però, sarebbe auspicabile, da parte dei verificatori, una certa elasticità, della quale in alcuni casi abbiamo avuto notizia ma che in altri è decisamente mancata: parte dei contanti può infatti essere semplicemente stata prelevata per mantenere un “fondo cassa”, del quale è difficoltoso offrire prova documentale; inoltre vi sono casi in cui è il fornitore del servizio a rifiutare il pagamento tramite assegno (ad esempio il ristoratore nell’ambito della cena effettuata durante la trasferta della squadra, oppure servizi utilizzati all’estero) e, in assenza di carta di credito intestata alla società in possesso del dirigente accompagnatore, potrebbero crearsi problemi contingenti.

Infine, fermo restando che l’utilizzo dei pagamenti in contanti va certamente ridotto al minimo indispensabile, è evidente che una cosa è l’occasionale rinvenimento di pagamenti sopra soglia – comunque adeguatamente documentati – che non lede, nella sostanza, lo spirito della legge, altra cosa è il costante, continuativo e reiterato utilizzo di prelevamenti e pagamenti in contanti non adeguatamente documenti.

Poiché il comportamento degli uffici periferici è, purtroppo, molto difforme, sarebbe stato opportuno, nella stesura della circolare, invitare gli uffici stessi a non penalizzare occasionali violazioni della norma nell’ottica dell’approccio sostanziale che pervade il documento.Rimane comunque fermo l’invito ai dirigenti sportivi, più volte operato su questa rivista, a minimizzare l’utilizzo del contante nonché ad utilizzare, qualora necessario, lo strumento dell’anticipo della spesa da parte del dirigente accompagnatore, fatto salvo il rimborso – a mezzo di strumenti tracciabili – della nota spese adeguatamente documentata.
 
3.2 – Le violazioni che non comportano la decadenza dai benefici

Una volta definiti i requisiti sostanziali di cui sopra, la circolare precisa (pag. 5) che
“In sostanza, l’ente sportivo dilettantistico, pur non avendo provveduto ad annotare i corrispettivi nel modello di cui al DM 11 febbraio 1997, in presenza di tutti i requisiti previsti dalla legge, potrà continuare a fruire delle agevolazioni di cui alla legge n. 398 del 1991, sempre che sia in grado di fornire all’amministrazione finanziaria i riscontri contabili, quali fatture, ricevute, scontrini fiscali ovvero altra documentazione utile ai fini della corretta determinazione del reddito e dell’IVA”

E ciò in quanto la norma di cui all’articolo 9, comma 3, del d.p.r. n. 544 del 1999 non prevede la decadenza dai benefici fiscali di cui alla legge n. 398 del 1991 in caso di mancato rispetto dell’obbligo di tenuta del modello di cui al d.m.11 febbraio 1997, fermo restando, naturalmente, che la permanenza nel regime agevolativo è subordinata alla sussistenza dei requisiti sostanziali richiesti dalla specifica normativa.

Quindi, qualora, in sede di accertamento, si ravvisi la mancata tenuta del predetto modello secondo le modalità previste dal citato articolo 9 del d.p.r. n. 544 del 1999, si potrà procedere alla ricostruzione della situazione reddituale dell’ente sportivo dilettantistico tenendo conto delle effettive risultanze contabili comprovabili, da parte dell’ente, con fatture e altri documenti.

E, ancora (pagg. 5 e 6):
“La mancata osservanza dell’adempimento di cui trattasi comporta, comunque, l’applicabilità della sanzione amministrativa prevista in materia di violazioni degli obblighi relativi alla contabilità dall’articolo 9, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (sanzione da euro 1.032 ad euro 7.746), secondo cui “chi non tiene o non conserva secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalla legge in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto ovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la conservazione dei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria, è punito con la sanzione amministrativa da lire due milioni a lire quindici milioni” (da euro 1.032 ad euro 7.746).
Il mancato rispetto degli ulteriori adempimenti previsti dal citato articolo 9, comma 3, del DPR n. 544 del 1999 (ad esempio, la conservazione e numerazione progressiva delle fatture di acquisto ovvero il versamento trimestrale dell’IVA) comporta – al pari della mancata tenuta del prospetto di cui al DM 11 febbraio 1997 – l’applicazione delle specifiche disposizioni previste dal D. Lgs. n. 471 del 1997 e non la decadenza dal regime tributario di cui alla legge n. 398 del 1991, sempre che gli inadempimenti non precludano all’amministrazione finanziaria il riscontro documentale utile ai fini dell’accertamento dei requisiti richiesti per beneficiare del regime stesso.”

Dunque, il semplice inadempimento degli obblighi di natura formale non comporta, in presenza dei requisiti sostanziali, la decadenza dai benefici della legge 398/1991, ma unicamente l’applicazione di sanzioni per irregolare tenuta della contabilità.

A tal proposito, la circolare effettua un riepilogo degli adempimenti contabili che l’articolo 9, comma 3, d.p.r. 544/1999 disciplina a carico degli enti sportivi dilettantistici che hanno optato per le disposizioni della legge n. 398 del 1991, che appare opportuno riportare integralmente a beneficio dei sodalizi sportivi interessati, i quali devono:
– versare trimestralmente l’IVA mediante modello F24 entro il giorno 16 del secondo mese successivo al trimestre di riferimento, con possibilità di avvalersi della compensazione di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241;
– numerare progressivamente e conservare le fatture di acquisto a norma dell’articolo 39 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, fermo restando l’esonero dagli obblighi di registrazione delle stesse;
– annotare, anche con unica registrazione entro il giorno 15 del mese successivo, l’ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi provento conseguiti nell’esercizio di attività commerciali, con riferimento al mese precedente, nel modello di cui al DM 11 febbraio 1997;
– annotare distintamente nel citato modello i proventi di cui all’articolo 25, comma 2, della legge 13 maggio 1999, n. 133 che non costituiscono reddito imponibile, le plusvalenze patrimoniali nonché le operazioni intracomunitarie ai sensi dell’articolo 47 del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.

Si fa presente, altresì, che gli enti sportivi dilettantistici che hanno optato per le disposizioni recate dalla legge n. 398 del 1991 sono esonerati dall’obbligo di fatturazione, tranne che per le prestazioni di sponsorizzazione, per le cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica e per le prestazioni pubblicitarie (v. articolo 74, sesto comma, del DPR n. 633) nonché (anche se tale esonero non è riportato esplicitamente dalla circolare in oggetto) dalla certificazione dei corrispettivi (cioè dall’emissione di scontrini o ricevute fiscali) a fronte di prestazioni diverse da quelle spettacolistiche e/o di intrattenimento ai sensi dell’art. 2, lett. hh), D.P.R. 21/12/96 n. 696.

* Giuliano Sinibaldi, Dottore Commercialista e Revisore Legale in Pesaro

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