Capitolo 6 - La perdita della qualifica di Ente non Commerciale 1. L’art. 149 T.U.I.R. 2. I parametri quantitativi 3. L’esimente per le associazioni sportive dilettantistiche
Capitolo 6 – La perdita della qualifica di Ente non Commerciale
1. L’art. 149 T.U.I.R. 2. I parametri quantitativi 3. L’esimente per le associazioni sportive dilettantistiche
1. L’art. 149 T.U.I.R.
Come evidenziato nei precedenti capitoli 1, le associazioni sportive dilettantistiche, che intendano utilizzare le agevolazioni previste in materia di de-commercializzazione dei corrispettivi specifici, devono possedere i c.d. “requisiti qualificanti” di cui all’art. 148, co. 8, T.U.I.R., e devono inviare il c.d. Modello. EAS nelle modalità e nei termini stabiliti dall’art. 30 del d.l. 29/11/2008, n. 185.
Ma a monte di tutto ciò, innanzitutto, e necessariamente, le a.s.d. – per fruire delle disposizioni di cui agli artt. 143 ss. T.U.I.R. e art. 4, co. 4, d.p.r. n. 633/1972 – non devono svolgere per esercizio esclusivo o principale attività di natura commerciale e devono potersi correttamente qualificare quali Enti non Commerciali alla luce dei criteri fissati dagli artt. 73 e 149 del T.U.I.R.
Il percorso logico per giungere al corretto inquadramento è indicato dall’Amministrazione Finanziaria nella circolare 124/E del 12 maggio 1998 e nella Risoluzione Ministeriale 4 marzo 2002 n. 70/E.
L’analisi va effettuata sotto due aspetti, qualitativo e quantitativo2:
a) analisi qualitativa: la verifica se l’oggetto esclusivo o principale dell’ente sia di natura non commerciale ovvero di natura commerciale deve essere condotta, in presenza di uno statuto nella forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata, sulla base delle previsioni statutarie circa l’oggetto principale dell’ente; altrimenti, in assenza dei suddetti documenti, sulla base dell’attività effettivamente esercitata dall’ente. In un caso e nell’altro non ha alcuna importanza, ai fini tributari, l’assenza di scopo di lucro dell’ente, statutariamente prevista, in quanto il legislatore fa esclusivo riferimento alla natura dell’attività svolta;
b) analisi quantitativa: proprio perché la definizione di ente non commerciale dipende esclusivamente dalla tipologia dell’attività svolta, occorre verificare che le eventuali attività commerciali svolte dall’ente non siano preminenti rispetto alle attività di natura istituzionale. Il meccanismo di verifica è individuato dall’art. 149 T.U.I.R., che condiziona la conservazione della natura non commerciale dell’ente anche a una serie di parametri.
Inoltre il principio-base che sottende alle disposizioni di cui all’art. 149 è la non definitività della qualifica di Ente non Commerciale, in quanto le condizioni che consentono tale qualificazione vanno sottoposte a verifica ogni anno ovvero nel corso di ogni esercizio sociale, qualora questo non coincida con l’anno solare.
Ai sensi dell’art. 149, comma 1, T.U.I.R., infatti, indipendentemente dalle previsioni statutarie, l’ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo di imposta.
Il successivo comma 3 prevede inoltre che il mutamento di qualifica opera a partire dal periodo d’imposta in cui vengono meno le condizioni che legittimano le agevolazioni e comporta l’obbligo di comprendere tutti i beni facenti parte del patrimonio dell’ente nell’inventario … l’iscrizione nell’inventario deve essere effettuata entro sessanta giorni dall’inizio del periodo di imposta in cui ha effetto il mutamento di qualifica, secondo i criteri di cui al d.p.r. 23 dicembre 1974 n. 689.
Quindi:
1. Verificandosene i presupposti, la perdita della qualifica avrà effetto retroattivo dall’inizio del periodo d’imposta e avrà come conseguenza l’obbligo di annotazione entro 60 giorni dall’inizio del periodo stesso di tutti i beni dell’ente nel registro degli inventari.
In realtà, ai sensi del d.p.r. 16 aprile 2003, n. 126 3, nei casi di passaggio dal regime di contabilità semplificata al regime di contabilità ordinaria, l’inventario iniziale, o l’apposito prospetto, devono essere redatti entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta precedente; quindi, in caso di esercizio coincidente con l’anno solare, c’è tempo fino al 30 settembre dell’anno in relazione al quale opera la decadenza del beneficio 4.
Rimane tuttavia fermo l’obbligo di istituire i libri contabili previsti per lo svolgimento di attività commerciale, il cui aggiornamento deve avvenire non oltre i 60 giorni dall’effettuazione delle operazioni, anche se la stampa degli stessi, nel caso, ormai ordinario, di tenuta della contabilità con sistemi meccanografici, può essere effettuata entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta di riferimento 5.
2. La decadenza dai benefici previsti in favore degli enti non commerciali comporta la determinazione del reddito dell’intera attività svolta (quindi sia dell’attività commerciale che dell’attività istituzionale) con le regole del reddito di impresa.
La decadenza ha effetto anche ai fini IVA 6.
A seguito della perdita di qualifica, non esiste più la distinzione tra attività commerciale e attività istituzionale, quindi: – tutta l’attività viene attratta nel reddito di impresa; – le entrate precedentemente qualificate come istituzionali, quali le quote associative, i contributi, le liberalità e, soprattutto, i corrispettivi specifici de-commercializzati, diventano ricavi, imponibili sia ai fini IVA che ai fini delle imposte sui redditi; – va istituita la contabilità ordinaria, come sopra evidenziato.
2. I parametri quantitativi
Ai sensi del 2° comma dell’art. 149 ai fini della qualificazione commerciale dell’ente si tiene conto anche dei seguenti parametri: a) prevalenza delle immobilizzazioni relative all’attività commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti attività: b) prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività istituzionali; c) prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità e le quote associative; d) prevalenza delle componenti negative inerenti all’attività commerciale rispetto alle restanti spese.
Come si può agevolmente verificare alla semplice lettura, non si tratta di una norma che brilla per chiarezza e semplicità di applicazione.
Il primo elemento che risalta è l’utilizzo del termine “anche”, che sta evidentemente a significare che l’utilizzo di tali parametri non può ritenersi sufficiente, da solo, per determinare la commercialità o meno dell’ente.
In tal senso si esprime anche l’Amministrazione Finanziaria che, nella circolare 124E/1998, chiarisce che: • i parametri costituiscono “indici di commercialità” e non “presunzioni assolute”; • il superamento di uno o più indici non comporta automaticamente la perdita di qualifica di ente non commerciale; • l’indagine sulla commercialità di un ente andrà riferita a tutte le caratteristiche complessive.
Non è, pertanto, sufficiente il verificarsi di una o più delle condizioni stabilite dal secondo comma dell’art. 111-bis (ora 149) per poter ritenere avvenuto il mutamento di qualifica, ma sarà necessario, in ogni caso, un giudizio complesso, che tenga conto anche di ulteriori elementi, finalizzato a verificare che l’ente abbia effettivamente svolto per l’intero periodo d’imposta prevalentemente attività commerciale.
Come risulta espressamente dalla relazione illustrativa del decreto legislativo in esame, i parametri indicati nel comma 2 dell’art. 111-bis (rectius, 149) del T.U.I.R. costituiscono indizi valutabili in concorso con altri elementi significativi, ivi comprese le caratteristiche complessive dell’ente.
Il verificarsi di una o più delle circostanze indicate nel citato comma 2 dell’art. 111-bis in capo ad enti la cui attività essenziale sia di natura obiettivamente non commerciale (es., partiti politici, associazioni sindacali e di categoria rappresentate nel CNEL) non può di per sè far venir meno la qualifica non commerciale dell’ente, risultante dall’atto costitutivo o dallo statuto, purché l’attività effettivamente esercitata corrisponda in modo obiettivo a quella espressamente indicata nelle previsioni statutarie.
Ancora, la circolare 124E precisa che, ai fini della valutazione di cui al 2° comma dell’art. 149, le attività “decommercializzate” di cui agli artt. 108 e 111 del T.U.I.R. (ora 143 e 148) non devono essere computate ai fini dell’applicazione dei parametri di cui al comma 2 citato, in quanto, per espressa previsione normativa, non danno luogo a reddito d’impresa.
Le indicazioni ministeriali sono dunque ben chiare nello stabilire che la valutazione circa la perdita di qualifica non può avvenire esclusivamente su base quantitativa.
Va tuttavia evidenziato che, a livello operativo, il comportamento degli Uffici in caso di verifica fiscale sugli enti non commerciali, e sulle associazioni sportive dilettantistiche in particolare, nonostante l’esimente di cui al comma 4 di cui si dirà, sono quanto di più distante si possa immaginare dalle suddette indicazioni:
è infatti sufficiente la constatazione di qualche violazione (o meglio, carenza)formale negli statuti associativi, ovvero la contestazione del mancato rispetto di alcune clausole statutarie (contestazione che, sovente, avviene su basi assolutamente aprioristiche) per fare scattare la ri-qualificazione del sodalizio quale ente di natura commerciale sulla base del semplice presupposto della prevalenza delle entrate di natura commerciale rispetto alle entrate di natura istituzionale, senza alcuna valutazione concreta dell’effettiva attività svolta. 3. L’esimente per le associazioni sportive dilettantistiche
Ai sensi del comma 4 dell’art. 149 T.U.I.R., le norme sulla perdita della qualifica di ente non commerciale, di cui ai precedenti commi 1 e 2, non si applicano agli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili ed alle associazioni sportive dilettantistiche.
Come specificato dalla circolare 124/E, … per gli anzidetti enti valgono, comunque, i criteri dettati dall’art. 87 del T.U.I.R.
Quindi, per espressa previsione normativa, le associazioni sportive dilettantistiche non possono perdere la qualifica tributaria di Ente Non Commerciale a causa del superamento dei limiti quantitativi pervisti dall’art. 149.
L’esimente in oggetto è stata inserita a opera dell’art. 90, l. n. 289/2002, e mira ad evitare che situazioni, in cui – come accade normalmente 7 – una a.s.d. evidenzi entrate di natura commerciale superiori alle entrate di natura istituzionale, comportino la perdita di qualifica, nel presupposto che l’attività commerciale sia essenziale per il finanziamento dell’attività sportiva dilettantistica costituente l’attività principale dell’ente.
Trattandosi di norma introdotta dalla l. n. 289/2002, come specificato anche dalla circ. 21E del 22 aprile 2003 8, le associazioni sportive dilettantistiche, per poter beneficiare dell’esimente, devono poter essere considerate tali ai sensi di tale legge e, quindi: devono integrare, ove occorra, le clausole statutarie stabilite dal regolamento di cui al più volte citato comma 18 dell’art. 90 (cfr. paragrafo 1.1) con quelle previste dal comma 4-quinquies dello stesso art. 111 (ora comma 8 art. 148)
Occorre tuttavia evidenziare alcuni aspetti critici:
a) Ai sensi dell’art. 7, l. 27 luglio 2004, n. 186, “in relazione alla necessità di confermare che il CONI è unico organismo certificatore della effettiva attività sportiva svolta dalle società e dalle associazioni dilettantistiche, le disposizioni di cui ai commi 1, 3, 5, 7, 8, 9, 10, 119 e 12 dell’articolo 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e successive modificazioni, si applicano alle società e alle associazioni sportive dilettantistiche che sono in possesso del riconoscimento ai fini sportivi rilasciato dal CONI, quale garante dell’unicità dell’ordinamento sportivo nazionale ai sensi dell’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 23 luglio 1999, n. 242, e successive modificazioni“.
La legge richiede quindi espressamente il riconoscimento ai fini sportivi da parte del CONI quale condizione essenziale per l’applicazione dell’esimente.
A livello operativo gli Uffici tendono a contestare la presenza del riconoscimento sportivo in assenza di iscrizione del sodalizio al Registro delle società ed associazioni sportive presso il CONI, e ciò anche in presenza di regolare affiliazione presso Federazioni Sportive e partecipazioni a campionati o manifestazioni dalle stesse organizzate.
Si tratta di un problema che, fino al 31 dicembre 2010, dovrebbe essere in via di soluzione a seguito della delibera del Presidente del CONI del 19/05/2011, ma, al momento in cui si scrive, si è ancora in attesa di disposizioni ufficiali in tal senso da parte dell’Agenzia delle Entrate. A decorrere dal corrente anno 2011, tuttavia, l’iscrizione al Registro costituirà condizione indispensabile, anche ai fini della problematica in oggetto, per il riconoscimento ai fini sportivi.
b) Accade però, frequentemente, anche il contrario: accade cioè che gli accertatori, come accennato al termine del precedente paragrafo, contestino la perdita della qualifica di ente non commerciale ai sodalizi sportivi, disconoscendo quindi il diritto all’esimente, pur in presenza di regolare iscrizione al Registro CONI, a motivo di contestate violazioni di natura più o meno formale in merito ai requisiti richiesti dall’art. 148, co. 8 T.U.I.R.. Contestazioni che, a volte possono essere anche fondate ma molto spesso appaiono aprioristiche.
In concreto, una volta accertato (o, meglio, contestato) il mancato rispetto, sostanziale ma anche solamente formale, di alcuni requisiti di cui all’art. 148 (ad es. irregolare convocazione o svolgimento delle assemblee, insufficiente pubblicità al bilancio o rendiconto, irregolare tenuta del libro soci, ecc.) se ne fa derivare l’assenza di una vera attività associativa e, conseguentemente, la perdita di tutti i benefici conseguenti la natura di ente non commerciale, ivi compresi l’esimente in oggetto e il diritto di avvalersi delle disposizioni di cui alla l. 398/1991, con conseguente riqualificazione, come sopra indicato, dell’attività svolta quale attività di natura commerciale.
E ciò anche in presenza di regolare svolgimento di attività sportiva certificato dalla partecipazione a manifestazioni sportive e dall’iscrizione al Registro CONI.
In relazione a tale fattispecie la giurisprudenza, sinora solo di merito, è ancora oscillante, e occorrerà attendere le prime pronunce di legittimità per una valutazione definitiva.
E’ quindi assolutamente necessario, anche in riferimento alla fattispecie in oggetto, che i dirigenti sportivi prestino la massima attenzione agli aspetti formali della gestione del sodalizio.
—– 1 Cfr. cap. 4 e 5 2 Cfr. Gianmario Colombo, “il dilemma della dichiarazione” in Non Profit – Avvenire del 25 maggio 2010 3 “Regolamento per la razionalizzazione e la semplificazione di adempimenti tributari” 4 L’art. 149 T.U.I.R. è stato inserito a seguito dell’emanazione del d.p.r. 460/1997 e la lettera del 3° comma non è stata variata a seguito dell’emanazione del successivo regolamento per la semplificazFione 5 Fermo restando che, in caso di verifica fiscale, il contribuente deve essere in grado di stampare immediatamente, a semplice richiesta dei verificatori, i libri contabili aggiornati ad almeno 60 gg. antecedenti il giorno della verifica; 6 Cfr. C.M. 12.5.1998 n. 124/E 7 Si pensi al caso, ordinario, di un sodalizio che partecipa effettivamente a campionati o manifestazioni sportive – ad esempio una squadra di calcio o basket – e che, avendo optato per l’applicazione della l. n. 398/1991, fattura proventi di natura pubblicitaria ampiamente superiori alle quote associative. 8 Par. 2.1.2 9 Il comma 11 della legge in oggetto è la norma che ha istituito l’esimente in favore delle a.s.d.
Con un verbale di un consiglio direttivo, una a.s.d. senza partita IVA - che da statuto istituisce corsi e pratica di balli di coppia contemplati dal CONI - in considerazione della situazione pandemica - ha introdotto l'allenamento online di discipline sportive non contemplate dallo statuto come Yoga e Pilates propedeutici al ballo. Si chiede se per proseguire queste attività anche una volta usciti dall'emergenza occorra modificare lo statuto introducendo anche altre forme di sport individuali oppure se sia sufficiente che il consiglio direttivo autorizzi tali sport.
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