LE SOCIETA’ DI CAPITALI SENZA SCOPO DI LUCRO: LE PRESTAZIONI NEI CONFRONTI DEI   “FREQUENTATORI” DEGLI IMPIANTI a cura del Rag. Pietro Canta, Consulente Nazionale Fiscosport

LE SOCIETA’ DI CAPITALI SENZA SCOPO DI LUCRO: LE PRESTAZIONI NEI CONFRONTI DEI  “FREQUENTATORI” DEGLI IMPIANTI

1. Premessa

L’art. 148, comma 3  del TUIR prevede, per le associazioni sportive, che i proventi conseguiti con le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo, o statuto  fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, assumano la natura di proventi non commerciali.

            In sostanza il legislatore fiscale ha previsto alcune condizioni che, ove realizzate, consentono di non considerare proventi tassabili le somme conseguite a fronte di specifiche prestazioni. Tali corrispettivi, diversamente, dovrebbero essere considerati quali entrate aventi natura commerciale. Le condizioni sono indicate qui di seguito:

–         le prestazioni devono essere poste in essere da un’associazione sportiva, cioè avente le caratteristiche di cui  all’art. 90 della legge n. 289/2002, e cioè la denominazione sociale con l’indicazione del carattere sportivo dilettantistico dell’attività, le norme sull’ordinamento interno ispirate al principio di democrazia e di eguaglianza dei diritti di tutti gli associati, e così via;

–         devono essere rese in diretta attuazione degli scopi istituzionali;

–         devono essere rese nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti che abbiano diritto di voto per l’approvazione e le modifiche dello statuto e dei regolamenti per la nomina degli organi direttivi dell’associazione;

–         gli statuti devono essere conformi alle clausole indicate dagli artt. 148 del TUIR e 90, comma 18 della legge n. 289/2002, e cioè devono prevedere l’obbligo di redigere ed approvare annualmente un rendiconto, la libera eleggibilità,  e così via.

            La costituzione delle società di capitali senza scopo di lucro ha fatto sorgere, sin dall’approvazione  dell’art. 90, il problema dell’applicazione delle suddette disposizioni  anche nei confronti di questa nuova categoria di soggetti.

            La maggiore difficoltà, sotto il profilo interpretativo, è costituita dal diritto di voto degli iscritti, associati o partecipanti per l’approvazione e le modifiche dello statuto. Tale condizione è infatti essenziale al fine di non considerare commerciali i proventi così conseguiti. E’ chiaramente intuibile che, ove un circolo sportivo fosse gestito nella forma di società di capitali senza scopo di lucro, fatte salve alcune limitate ipotesi, i frequentatori degli impianti sportivi ben difficilmente assumeranno la qualifica di soci. Più facilmente, invece, le azioni o le quote di partecipazione al capitale sociale saranno concentrate in capo ad un numero limitato di persone. E’ dunque evidente che nella maggior parte dei casi le prestazioni, rese in conformità alle finalità istituzionali delle società di capitali senza scopo di lucro, saranno rese nei confronti di soggetti terzi (non soci). Tale circostanza potrebbe indurre a ritenere, con una prima affrettata interpretazione, che le prestazioni rese nei confronti dei predetti soggetti frequentatori diano luogo esclusivamente a proventi aventi natura commerciale.

            La conferma dell’applicabilità anche nei confronti delle società (sportive) di capitali senza scopo di lucro dell’art. 148 del TUIR, che prevede la natura non commerciale di determinati proventi, è avvenuta con la circolare n. 21/E emanata dall’Agenzia delle entrate il 22 aprile 2003. In  particolare si afferma che le società sportive dilettantistiche, costituite ai sensi dell’art. 90 della legge n. 289/2002 possono fruire, così come previsto per gli enti di tipo associativo, della predetta previsione. E’ essenziale, però, che lo statuto sia conforme alle medesime clausole indicate a tal fine per le associazioni.

            Tale pronuncia rappresenta il punto di partenza per alcune riflessioni essendo evidente  l’intenzione di ritenere applicabile la disciplina laddove le prestazioni siano rese dalle società non lucrative nei confronti dei soci. Il chiarimento appare certamente apprezzabile, ma non ha eliminato del tutto i dubbi per quelle fattispecie che si presentano più frequentemente agli operatori.

2. Le prestazioni nei confronti dei  “frequentatori”non soci – Spunti per una soluzione del problema

            Nella maggior parte dei casi gli utenti delle prestazioni rese dalle società senza scopo di lucro sono soggetti che, non essendo titolari di quote di partecipazione al capitale, non possono esercitare il diritto di voto per l’approvazione e le modifiche dello statuto. Tale circostanza sembrerebbe escludere, secondo un’interpretazione rigorosamente letterale, la possibilità di applicare la disposizione in commento, ma è possibile individuare alcuni elementi presenti nel sistema per arrivare ad una soluzione positiva del problema.

            In primo luogo occorre considerare che l’art. 148 del TUIR è stato concepito per gli enti associativi. E’ dunque evidente che qualsiasi tentativo di interpretazione letterale nei confronti delle nuove società, che hanno una struttura completamente diversa dalle associazioni,  sia destinato a fallire. Appare dunque necessario ricostruire la volontà del legislatore secondo un’interpretazione sistematica.

            Un ulteriore elemento favorevole all’applicabilità della norma nei confronti delle società non lucrative può essere desunto dalla stessa lettera della legge che, in realtà, fa riferimento alle prestazioni rese nei confronti degli associati, iscritti o partecipanti. E’ dunque evidente che la figura dell’associato possa essere in qualche modo equiparata a quella del socio. Il riferimento alla figura dei partecipanti può tuttavia essere utile per ritenere applicabile la norma anche nei confronti dei frequentatori degli impianti  sportivi non soci. Si tratta, logicamente, di partecipanti all’attività sportiva gestita dalle società e la circostanza non potrà essere trascurata.

            L’aspetto più difficile da superare, per ritenere applicabile l’anzidetta disciplina,  è dato dal fatto che la figura del partecipante non può approvare e votare le modifiche statutarie. Anche in questo caso, però, appare possibile individuare nel sistema elementi che fanno propendere per una soluzione positiva del problema. Occorre innanzitutto ricordare a tale fine la ratio e lo spirito degli interventi del legislatore che ha inteso agevolare ed incentivare la pratica sportiva in tutte le sue forme, purché le società sportive siano riconosciute e, conseguentemente, oggetto di controllo da parte dell’ordinamento. Può così spiegarsi la previsione dell’art. 7 della legge n. 186/2004 in base al quale il CONI è l’unico organismo certificatore dell’effettiva attività sportiva svolta dalle società ed associazioni sportive dilettantistiche. Le società di capitali senza scopo di lucro, per ottenere lo status di società sportive, e quindi per poter fruire delle agevolazioni fiscali non sfuggono a tale controllo. Sono dunque soddisfatte le esigenze di cautela avvertite dal legislatore tributario per riconoscere ai sodalizi sportivi le agevolazioni fiscali introdotte negli ultimi anni, e quelle già vigenti.

            Un’interpretazione restrittiva della disposizione, vietando alle società senza scopo di lucro di avvalersi dell’art. 148 del TUIR,  risulterebbe in contrasto con gli intenti del legislatore di favorire l’esercizio dell’attività sportiva dilettantistica anche per il tramite di specifiche agevolazioni fiscali.  Non appare dunque possibile prescindere anche tale considerazione per sostenere una soluzione positiva del problema.

            Per l’esame della disciplina applicabile alle società non lucrative non si può neppure prescindere dalle ragioni che hanno indotto il legislatore ad introdurre nel sistema alcune disposizioni per evidenti ragioni cautelative. La norma che prevede per le associazioni la natura non commerciale dei proventi conseguiti per prestazioni specifiche rese nei confronti dei soci, iscritti o partecipanti  è infatti subordinata al riconoscimento del diritto di voto. In sostanza coloro che fruiscono di tali prestazioni devono essere soci effettivi e non di comodo, devono, quindi, poter partecipare alla modifica dell’atto costitutivo e dello statuto.

            La disposizione è logicamente finalizzata alla realizzazione delle finalità istituzionali aventi natura sportiva che gli associati intendono conseguire. Per tale ragione l’applicazione della norma  non è possibile nei confronti dei soggetti terzi che, proprio in quanto esterni all’ente sportivo non hanno, quale obiettivo comune, la realizzazione di finalità sportive.

            La situazione è diversa, però, per quanto riguarda le società di capitali senza scopo di lucro. Coloro che frequentano assiduamente gli impianti di un circolo sportivo gestito da una società senza scopo di lucro sono spinti dai medesimi scopi comuni agli associati di un’associazione. Sotto questo profilo è ragionevole estendere l’applicabilità dell’art. 148 del TUIR anche nei confronti dei partecipanti. Occorre tuttavia riflettere come superare il problema dell’impossibilità di attribuire ai frequentatori del circolo il diritto a votare le modificazioni statutarie.  La riflessione è necessaria per assicurare le medesime esigenze di cautela che hanno indotto il legislatore a prevedere, nell’ambito della disciplina relativa alle associazioni, alcune disposizioni volte a rendere effettivo lo status di associato. Occorre tuttavia considerare le diversità della fattispecie in quanto i partecipanti alle attività sportive delle società senza scopo di lucro non sono solitamente soci.

            Tali garanzie potrebbero essere assicurate limitando l’applicazione dell’art. 148 del TUIR nei soli confronti dei soggetti tesserati per una delle Federazioni riconosciute dal CONI, a nome della società sportiva. La stessa disposizione troverebbe poi applicazione anche nei confronti degli associati di altre associazioni sportive, ovvero dei tesserati di altre società senza scopo di lucro. A tal fine tutti i soggetti dovranno aver recepito nei rispettivi statuti le clausole indicate negli artt. 148 del TUIR e 90, comma 18 della legge n. 289/2002. Il rapporto di tesseramento, in luogo del diritto a modificare lo statuto, vale per garantire al legislatore che la prestazione è resa con l’intento di realizzare le finalità sportive proprie della società senza scopo di lucro. In questo modo sarebbe assicurata un’interpretazione della disposizione uniforme e razionale. In altri termini l’attività sportiva dilettantistica non risulterebbe penalizzata per il solo fatto di essere esercitata con una forma giuridica, cioè quella della società di capitali, anziché quella dell’associazione.

3. La rilevanza dei settori giovanili

            Occorre poi considerare che alcune Federazioni sportive nazionali (ad es. la Federazione Italiana Pallavolo), relative a discipline sportive dilettantistiche, chiedono che i club partecipanti alla massima serie (campionato di serie A) assumano obbligatoriamente la forma giuridica di società di capitali. Tale situazione darebbe luogo ad ingiustificate sperequazioni ove le prestazioni effettuate nei confronti di partecipanti all’attività, tesserati, ma non soci, fossero considerate tassabili. I giovani sportivi tesserati per un club di serie A, che partecipa al campionato giovanile, e  costituito per obbligo della Federazione nella forma di srl, dovrebbero essere considerati soggetti terzi, non aventi diritto di voto per le  modifiche dello statuto. Secondo un’interpretazione restrittiva i corrispettivi per le prestazioni verso corrispettivo specifico effettuate nei confronti  dei predetti soggetti dovrebbero essere considerate tassabili. Invece, se i giovani atleti fossero  iscritti ad una società che non partecipa al campionato di massima divisione questa potrebbe correttamente assumere la forma di associazione. Gli atleti potrebbero così  partecipare alle modifiche dello statuto. Pertanto le prestazioni effettuate nei loro confronti verso corrispettivi specifici risulterebbero completamente detassate. La sperequazione delle due diverse fattispecie  appare evidente. Ciò in quanto il trattamento tributario riservato alle  prestazioni i cui contenuti sono gli stessi  è diverso a causa di quanto disposto dalla competente Federazione. Le conseguenze che ne deriverebbero, ove le due diverse fattispecie fossero trattate, sotto il profilo fiscale, diversamente, risulterebbero in contrasto con la ratio delle disposizioni che intendono promuovere la diffusione delle attività sportive  dilettantistiche. Il diverso trattamento tributario non può, infatti, trovare fondamento nelle diverse direttive che le Federazioni intendono imporre alle società ad esse affiliate.   

4. Le prestazioni nei confronti degli associati di altre associazioni

Un ulteriore elemento che consente di ritenere corretta l’interpretazione secondo la quale non sarebbero tassabili le prestazioni rese nei confronti dei tesserati, non soci, che frequentano gli impianti gestiti da una srl senza scopo di lucro,  può essere desunto dallo stesso art. 148 del TUIR Secondo tale norma i corrispettivi specifici relativi alle prestazioni effettuate nei confronti degli associati di altre associazioni che abbiano gli statuti in regola rappresenterebbero, a loro volta, proventi “decommercializzati”. Si arriverebbe così all’assurda conclusione secondo la quale le prestazioni rese da una srl senza scopo di lucro verso i frequentatori dell’impianto sarebbero tassabili, invece le medesime prestazioni rese verso gli associati di altre società sportive sarebbero escluse dalla tassazione. L’interpretazione corretta deve essere uniforme; appare dunque possibile, secondo un’interpretazione di tipo sistematico, ed in relazione alla ratio delle disposizioni agevolative previste per il settore sportivo dilettantistico,  non assoggettare a tassazione neppure i corrispettivi percepiti dalla srl senza scopo di lucro. Ciò a condizione che le prestazioni siano rese nei confronti di soggetti  anche non soci, purché tesserati per la società sportiva.

5. L’interpretazione dell’Amministrazione Finanziaria

            La circolare n. 21/E del 2003 non ha preso posizione esplicitamente sulla possibilità di considerare non tassabili i compensi relativi alla prestazioni effettuate nei confronti di soggetti non soci ancorché tesserati delle società sportive senza scopo di lucro.

            L’unica pronuncia dell’Agenzia trae origine da una risposta ad un interpello rivolto alla Direzione Regionale della Lombardia che ha fornito un’interpretazione restrittiva della normativa con la decisione prot. 22433  del 19 aprile 2005. Secondo l’Amministrazione finanziaria la non imponibilità dei corrispettivi è limitata alle sole prestazioni “effettuate in favore dei soci, intendendo per tali i soggetti che risultano a libro soci. Da questo punto di vista  (…) non è possibile riferirsi a soggetti diversi dai soci in presenza di una norma che, pensata in riferimento alle associazioni, limita l’esenzione agli iscritti, associati e partecipanti”.

            In precedenza sono state fornite alcune argomentazioni che consentono di sostenere, con ragionevolezza, la tesi della detassazione dei predetti compensi. Tuttavia, anche alla luce della conclusione raggiunta dalla DRE della Lombardia, è opportuno che le società sportive valutino con assoluta prudenza quale comportamento assumere in concreto. La scelta della non imponibilità potrebbe  determinare un contenzioso con l’erario di lunga durata ed assai dispendioso per le società sportive.  Le scelte dovranno quindi essere effettuate anche tenendo in considerazione l’ammontare delle somme eventualmente in contestazione.

            Alla luce di quanto sin qui affermato è possibile effettuare ulteriori considerazioni a proposito delle motivazioni fornite dalla Direzione Regionale delle Entrate. Da un’attenta lettura della pronuncia  si può rilevare non solo la debolezza delle argomentazioni, ma addirittura arrivare a sostenere la tesi della non imponibilità sulla base di quanto affermato dalla stessa Amministrazione Finanziaria.  Infatti la pronuncia della DRE ammette chiaramente, senza dubbi di sorta, come la norma in rassegna sia stata pensata con riferimento alle associazioni. L’affermazione è certamente condivisibile ed autorizza, proprio in relazione al fatto che la realtà societaria è ben diversa da quella associativa,  un’operazione di “adattamento” della norma ad un quadro di riferimento completamente diverso quale quello relativo alle  società senza scopo di lucro.

            La previsione di una limitazione della non imponibilità alle prestazioni rese da una società senza scopo di lucro nei confronti dei soli soci è ben più stringente rispetto ad una previsione, apparentemente analoga,  per le prestazioni rese da un’associazione verso gli associati. L’art. 148 del TUIR deve essere “adattato” ad un’entità diversa, quale quella costituita da una società non lucrativa, certamente “sconosciuta”  quando il legislatore ha stabilito per la prima volta il regime di detassazione dei predetti compensi.  L’operazione deve però essere effettuata con estrema cautela al fine di impedire possibili fenomeni elusivi e  per questo, come già ricordato, l’unica via di uscita sembra essere costituita dal “rapporto di tesseramento”.

            C’è d’augurarsi che, dopo la pronuncia della DRE della Lombardia, l’Amministrazione finanziaria torni a pronunciarsi sul tema senza trascurare la  specifica realtà delle società sportive. Occorre  trovare una soluzione ad un problema che trae origine dal comportamento assunto da un legislatore eccessivamente frettoloso ed approssimativo. Infatti, invece di richiamare alcune disposizioni applicabili agli enti associativi estendendone l’applicazione, il legislatore avrebbe dovuto approvare delle disposizioni ad hoc per le società di capitali senza scopo di lucro.