Una recente sentenza della Commissione Tributaria della Provincia di Messina (n. 447 dell’11 giugno 2013) offre lo spunto per compiere alcune riflessioni in merito a una tematica oltremodo attuale a seguito dell’intensificarsi dei controlli fiscali nei confronti degli enti sportivi dilettantistici [1]: la responsabilità patrimoniale per le obbligazioni assunte dall’associazione sportiva dilettantistica priva della personalità giuridica.
La decisione della Commissione Tributaria Messinese trae spunto dal ricorso presentato nei confronti dell’Agenzia delle Entrate per l’annullamento della cartella esattoriale relativa ad IVA, IRPEG e IRAP da parte del destinatario della notifica, fondata sulla presunta qualità di rappresentante legale dell’associazione.
Le contestazioni mosse dal ricorrente vertono non solo su carenze procedurali relative ad anomalie della notificazione, bensì anche su irregolarità sostanziali concernenti l’individuazione del soggetto responsabile delle obbligazioni dell’associazione sportiva non riconosciuta.
1. Introduzione. La ratio della norma
La disciplina di un simile aspetto è contenuta nell’art. 38 c. c., il quale dispone che: “per le obbligazioni assunte dalle persone che rappresentano l’associazione, i terzi possono fare valere i loro diritti sul fondo comune. Delle obbligazioni stesse rispondono anche personalmente e solidalmente le persone che hanno agito in nome e per conto dell’associazione”.
La diversa regolamentazione rispetto alle associazioni riconosciute (caratterizzate da un regime di autonomia patrimoniale perfetta, che comporta una responsabilità esclusiva dell’ente) è riconducibile alla mancanza di personalità giuridica e, quindi, all’assenza di controlli da parte dell’autorità governativa nella fase iniziale.
Nei confronti dell’associazione non riconosciuta non viene, infatti, compiuta quella verifica sulla congruità del patrimonio al raggiungimento degli scopi sociali che costituisce un momento essenziale per il perfezionarsi della procedura di riconoscimento della personalità giuridica. La necessità di offrire un’adeguata garanzia ai creditori sociali [2], in mancanza di controlli sulla consistenza patrimoniale, è alla base del riconoscimento della responsabilità solidale di “coloro i quali hanno agito in nome e per conto dell’associazione” (art. 38 c.c.).
2. L’ambito soggettivo: il significato di “avere agito in nome e per conto”
La convinzione che la responsabilità di cui all’art. 38 c. c. debba essere posta a carico di colui, il quale agisce in nome e per conto dell'associazione non riconosciuta, non essendo collegata alla mera titolarità della rappresentanza dell'associazione, bensì all'attività negoziale concretamente svolta per conto di essa e risoltasi nella creazione di rapporti obbligatori fra questa ed i terzi, ha portato, ad esempio, la Suprema Corte [3] a rigettare la pretesa contributiva avanzata dall’ENPALS nei confronti del presidente di un’associazione non riconosciuta, in virtù della carica ricoperta, per l’omesso versamento dei contributi assicurativi previdenziali relativi a rapporti di lavoro dei dipendenti, sul presupposto che anche di una simile omissione debba rispondere personalmente e solidalmente ai sensi dell'art. 38 cod. civ. la persona che ha agito in nome e per conto della associazione (stipulando i relativi contratti di lavoro in nome e per conto dell’associazione non riconosciuta con i dipendenti).
L’opportunità di privilegiare lo svolgimento dell’attività compiuta in nome e per conto dell’ente rispetto alla carica ricoperta, ribadita in numerose occasioni dalla Suprema Corte [4] e dalla recente sentenza della Commissione Tributaria di Messina, è stata spesso disattesa dagli organi preposti alle attività di accertamento di carattere tributario [5], che sembrano perlopiù propensi ad attribuire automaticamente una responsabilità (solidale) del rappresentante legale, non curanti dell’art. 38 c.c..
Una simile impostazione ha determinato l’emergere, nella prassi, di una distinzione fra responsabilità derivante dall’inadempimento di atti negoziali e responsabilità riconducibile alla violazione di obblighi ex lege (imposti per lo più in materia fiscale).
Nell’un caso, l’esigenza (funzionale alla tutela dei creditori sociali) di sopperire alla mancanza di un sistema di pubblicità legale riguardante il patrimonio dell’ente, comporta un addebito di responsabilità al soggetto che si è impegnato con i terzi, spendendo il nome della società, indipendentemente dalla carica ricoperta dal medesimo all’interno della compagine sociale.
Viceversa, con riguardo ai debiti di imposta, che non sono la conseguenza di un impegno negoziale volontariamente assunto, bensì derivano ex lege al verificarsi di un determinato presupposto, è ritenuto responsabile (anche dai giudici tributari della Suprema Corte) [6], colui il quale ha diretto l’ente nel periodo (d’imposta) considerato, limitatamente ai tributi non corrisposti e alle relative sanzioni pecuniarie sorti durante la sua “investitura”, trovando applicazione anche in tal caso il principio dell’effettività dell’ingerenza nelle operazioni sociali.
Secondo la Suprema Corte, in definitiva, anche per la responsabilità derivanti da debiti ex lege è necessario verificare l'effettiva ingerenza nella gestione della compagine sociale, non trattandosi di una responsabilità "di posizione" [7].
3. Per quali obbligazioni?
La Suprema Corte sembra confermare la distinzione, già espressa in precedenza [8], fra responsabilità derivante dall’inadempimento di atti negoziali e di obblighi imposti dalla legislazione fiscale.
La convinzione che la responsabilità tributaria esuli dall’art. 38 c.c., pur rappresentando una posizione minoritaria, testimonia il contrasto interpretativo esistente in merito al contenuto della disposizione, il cui ambito di applicazione deve pertanto essere chiarito.
Nonostante il tenore letterale, in particolare il riferimento alle obbligazioni “assunte”, sembri riferirsi esclusivamente alla responsabilità contrattuale [9], la dottrina e la giurisprudenza maggioritarie estendono l’applicazione di tale norma anche alle obbligazioni extracontrattuali [10], derivanti ex delicto [11] o ex lege (significativo è, a tal riguardo, l’esempio della responsabilità per debiti di imposta).
Questa tesi, propensa ad estendere la portata applicativa dell’art. 38 c.c. anche alla responsabilità derivante da inadempimento di obbligazioni di natura tributaria [12], è accolta dal giudice di legittimità [13], il quale ha chiarito che il principio per cui “la responsabilità personale e solidale di colui che agisce in nome e per conto dell' associazione non riconosciuta ai sensi dell'art. 38 c.c., non è collegata alla mera titolarità della rappresentanza formale dell'associazione, ma si fonda sull'attività negoziale concretamente svolta e sulleobbligazioni assunte verso i terzi che hanno confidato sulla solvibilità e sul patrimonio di chi ha concretamente agito” trova applicazione anche nel caso di responsabilità tributaria per mancato adempimento dei debiti di imposta (nel caso di specie da parte di un’associazione sportiva).
La decisione traeva origine dalla seguente vicenda.
A seguito di una verifica compiuta nei confronti di un’associazione sportiva, veniva accertato un debito d'imposta (per parecchie migliaia di lire) derivante dall’omessa presentazione della dichiarazione annuale dell’IVA e dall’emissione di una fattura per operazioni inesistenti.
La Suprema Corte, accogliendo la richiesta del ricorrente, ha annullato la decisione della commissione tributaria regionale (di condanna nei confronti dell’ex presidente dell’associazione non riconosciuta) ed ha enunciato la massima secondo cui la responsabilità patrimoniale dell’ex rappresentante legale di un’associazione sportiva (ai sensi dell’art. 38 c.c.) non può fondarsi sulle mera titolarità della rappresentanza dell’ente, derivando piuttosto da un suo coinvolgimento nell’attività dell’associazione.
La Suprema Corte, in definitiva, enuncia l’illegittimità della prassi (diffusa ad opera degli organi deputati al compimento di accertamenti tributari), propensa ad ammettere l’automatica responsabilità del rappresentante legale del sodalizio.
È evidente che l’accoglimento di una simile impostazione presuppone la dimostrazione dell’attività concretamente svolta in nome e per conto dell’associazione [14], a nulla rilevando la prova della carica (di rappresentante legale).
Proprio la carenza di una simile dimostrazione (dell’avere agito in nome e per conto dell’associazione) – necessaria ai fini della sussistenza dell’obbligazione tributaria solidale – da parte dell’amministrazione, è alla base dell’accoglimento del ricorso del contribuente da parte della Commissione Tributaria della provincia di Messina.
Il principio, del resto, si pone in linea con l’orientamento condiviso in modo pacifico nel diritto applicato, secondo cui la responsabilità di cui all’art. 38 c.c. non è collegata ad un debito proprio del rappresentante dell’ente, costituendo piuttosto una garanzia “ex lege” (assimilabile alla fideiussione) [15] dell’adempimento delle obbligazioni assunte dall’associazione, a tutela dei terzi, che, non conoscendo – in mancanza di un sistema di pubblicità legale – l’ammontare del patrimonio dell’ente, confidano sulla solvibilità dei soggetti con cui contrattano.
La natura solidale ma non sussidiaria (pacificamente attribuita a tale responsabilità rispetto alla responsabilità primaria dell’associazione), consente, d’altra parte, ai creditori sociali di rivolgersi indifferentemente nei confronti dell’ente o (senza essere tenuto al beneficio della preventiva escussione del fondo comune) delle persone che agito per suo conto e nome .
4. L’equiparazione ad una fideiussione ex lege
L’equiparazione alla fideiussione comporta l’onere per il creditore di agire nei confronti del debitore principale o del garante [16] entro sei mesi dalla scadenza dell’obbligazione, ai sensi dell’art. 1957 c.c.[17].
Alla base di quest’ultima disposizione vi è l’esigenza di sollecitare un intervento celere del creditore, atto ad evitare che la posizione del garante sia pregiudicata da un’eccessiva inerzia della controparte [18].
Tale interpretazione induce a ritenere che il termine “istanza” comprenda vari mezzi di tutela giurisdizionale del diritto di credito, in via di cognizione o di esecuzione, esperibili al fine di conseguire il pagamento (indipendentemente dal loro esito e dalla loro idoneità a sortire il risultato sperato) [19].
In linea con questa impostazione, è considerato inidoneo ad evitare la decadenza prevista dall’art. 1957 c.c., un precetto non seguito da esecuzione [20], un semplice atto stragiudiziale [21], una denuncia o querela presentate in sede penale [22], un ricorso per accertamento tecnico preventivo [23], o ancora, la partecipazione del creditore all'adunanza dei creditori convocata a seguito della proposta di concordato preventivo presentata dal debitore, trattandosi di attività che non costituisce domanda giudiziale e non integra l'esercizio di un mezzo di tutela processuale [24].
Viceversa, è ammessa l’idoneità, a tal fine, del procedimento per sequestro conservativo di beni del debitore principale anteriormente al giudizio di merito [25]. La circostanza per cui anche gli avvisi di accertamento dei redditi o dell’IVA abbiano valore di titolo esecutivo (ai sensi del dl. 70/2011), potrebbe giustificare la considerazione della notifica di tali atti in termini di “istanza” di cui all’art. 1957 c.c., anche se la questione non ci pare pacifica e non vi sono pronunce giurisprudenziali in merito
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[1] Ai sensi dell’art. 90, comma 17, della legge 289/2002 gli enti sportivi dilettantistici possono assumere una delle seguenti forme: a) associazione sportiva priva di personalità giuridica disciplinata dagli articoli 36 e seguenti del codice civile; b) associazione sportiva con personalità giuridica di diritto privato ai sensi del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 febbraio 2000, n. 361; c) società sportiva di capitali costituita secondo le disposizioni vigenti, ad eccezione di quelle che prevedono le finalità di lucro.
[2] F. Galgano, Le categorie generali. Le persone. La proprietà, in diritto civile e commerciale, Padova, 1990, p. 191
[4] Il principio, ribadito da ultimo dalla Corte di Cassazione, V sez. Trib., con la sentenza n. 20485 del 6 settembre 2013, è stato enunciato, ex plurimis, da Cass., 14 dicembre 2007 n. 26290; Cass. (sez. trib.), 12 marzo 2007 n. 5746; Cass., 16 gennaio 2006 n. 718; Cass., 12 gennaio 2005 n. 455; Cass., 11 maggio 2004 n. 8919; Cass., 20 luglio 1998 n. 7111; Cass., 21 maggio 1998 n. 5089; Cass., 27 dicembre 1991 n. 13946. Esplicita, in tal senso, è anche Cass. 26 febbraio 1985 n. 1657, secondo cui: “la responsabilità personale e solidale imposta dall’art. 38 c.c. a chi agisce in nome e per conto di un’associazione non riconosciuta non è istituzionalmente collegata alla mera rappresentanza dell’ente, ma all’attività per esso concretamente svolta”. Le sentenze sono pubblicate sul sito www.dejure.giuffre.it.
Negli stessi termini anche la giurisprudenza di merito. Secondo il Trib. Ragusa, 15 maggio 1999, in Riv. dir. sport., 2000, p. 674, in base al criterio “di effettività”, inteso quale completo ed effettivo svolgimento di attività negoziale indipendentemente dalla titolarità istituzionale della rappresentanza dell’ente, può essere chiamato a rispondere dei debiti dell’associazione non riconosciuta solo colui che ha agito all’esterno come rappresentante dell’ente, impegnandosi in nome e per conto di quest’ultimo.
[5] Significativo è proprio il caso affrontato dalla Commissione Tributaria provinciale di Messina nella decisione dell’11 giugno 2013 n. 447.
[6] Secondo Cass. (sez. trib.), 12 marzo 2007 n. 5746, cit., “in tema di associazioni non riconosciute, la responsabilità personale e solidale delle persone che hanno agito in nome e per conto dell'associazione, prevista dall'art. 38 c.c. in aggiunta a quella del fondo comune, è volta a contemperare l'assenza di un sistema di pubblicità legale riguardante il patrimonio dell'ente con le esigenze di tutela dei creditori, e trascende pertanto la posizione astrattamente assunta dal soggetto nell'ambito della compagine sociale, ricollegandosi ad una concreta ingerenza dell'attività dell'ente: ciò non esclude, peraltro, che per i debiti d'imposta, i quali non sorgono su base negoziale, ma “ex lege” al verificarsi del relativo presupposto, sia chiamato a rispondere solidalmente, tanto per le sanzioni pecuniarie quanto per il tributo non corrisposto, il soggetto che, in forza del ruolo rivestito, abbia diretto la complessiva gestione associativa nel periodo considerato, fermo restando che il richiamo all'effettività dell'ingerenza vale a circoscrivere la responsabilità personale del soggetto investito di cariche sociali alle sole obbligazioni sorte nel periodo di relativa investitura”.
[10] Cass., 26 febbraio 1985 n. 1657; Cass., 22 luglio 1981 n. 4710; Cass., 9 settembre 1978 n. 4084; Cass., 18 gennaio 1978 n. 236; Cass., 1° aprile 1977 n. 1227; Cass., 11 ottobre 1973 n. 2561; Cass. 10 dicembre 1971 n. 3579; Cass., 25 ottobre 1969 n. 3502; Cass., 17 dicembre 1962 n. 3384.
[12] In merito alla responsabilità per obbligazioni tributarie bisogna considerare anche l’art. 11 del decreto legislativo 472/97, il quale sancisce la responsabilità personale del soggetto che ha commesso la violazione unitamente al reale beneficiario degli effetti della violazione tributaria.
[13] Cass., 10 settembre 2009 n. 19486 “il principio secondo il quale la responsabilità personale e solidale di colui che agisce in nome e per conto dell' associazione non riconosciuta ai sensi dell'art. 38 c.c., non è collegata alla mera titolarità della rappresentanza formale dell' associazione ma si fonda sull'attività negoziale concretamente svolta e sulle obbligazioni assunte verso i terzi che hanno confidato sulla solvibilità e sul patrimonio di chi ha concretamente agito, si applica anche ai debiti di natura tributaria”
[14] Nel senso della necessaria dimostrazione della concreta attività in nome e nell’interesse dell’associazione, da parte di chi invoca in giudizio la responsabilità ex art. 38 c.c., si cfr., ex multis, Cass., 24 ottobre 2008 n. 25748, in Riv. notariato, 2010, p. 456; Cass., 14 dicembre 2007 n. 26290, cit.; Cass., 11 maggio 2004 n. 8919; Cass., 4 marzo 2000 n. 2471.
[15] Cass., 24 ottobre 2008 n. 25748, cit.; Cass., 12 gennaio 2005 n. 455 (la responsabilità personale e solidale di colui che agisce in nome e per conto di un'associazione non riconosciuta … non è riferibile, neppure in parte, ad un'obbligazione propria dell'associato, ma ha carattere accessorio rispetto alla responsabilità primaria dell'associazione stessa, di talché detta obbligazione (di natura solidale) è legittimamente inquadrabile fra quelle di garanzia “ex lege”, assimilabili alla fideiussione); Cass., 11 maggio 2004 n. 8919; Cass., 18 gennaio 1978 n. 236, in www.dejure.giuffre.it.
[16] Cass., 1° luglio 1995 n. 7345, in Giur. it., 1996, I,1, c. 620, “nell'ipotesi di fideiussione cosiddetta solidale l'istanza che il creditore deve proporre contro il debitore, entro sei mesi dalla scadenza dell'obbligazione principale, pena la decadenza dalla garanzia fideiussoria, può essere indifferentemente rivolta contro l'uno o contro l'altro dei due condebitori solidali e con effetti ugualmente idonei ad impedire l'estinzione della fideiussione”; Cass., 27 dicembre 1991 n. 13946, in www.dejure.giuffre.it, “per quanto concerne poi i residui motivi di impugnazione, ed in particolare la applicabilità alla fattispecie in esame dell'art. 1957 cod. civ., questa Suprema Corte ha già altre volte ritenuto (S.U. 25 ottobre 1979 n. 5572, Cass. 26 febbraio 1985 n. 1655) che la responsabilità solidale prevista dall'art. 38 cod. civ. per colui che ha agito in nome e per conto dell'associazione non riconosciuta non concerne, neppure in parte, un debito proprio dell'associato, ma ha carattere accessorio, anche se non sussidiario, rispetto alla responsabilità primaria della associazione stessa, con la conseguenza che l'obbligazione, avente natura solidale, di colui che ha agito per essa è inquadrabile fra quelle di garanzia ex lege, assimilabili alla fideiussione e che il diritto del terzo creditore è assoggettato alla decadenza di cui al cit. art. 1957 cod. civ. secondo i principi riguardanti la fideiussione solidale (art. 1944 cod. civ.), per cui non richiedesi la tempestiva escussione del debitore principale, ma, ad impedire la estinzione della garanzia, è indispensabile che il creditore eserciti tempestivamente l'azione nei confronti, a sua scelta, del debitore principale o del fideiussore”.
[17] Cass., 27 settembre 2011 n. 19736, “la liberazione del fideiussore per mancato esercizio del diritto da parte del creditore entro sei mesi dalla scadenza dell'obbligazione (disciplinata dall'art. 1957 c.c.) opera … in modo oggettivo, a prescindere dall'atteggiamento colposo o meno del creditore e senza che assuma alcun rilievo il danno, conseguendo la invocata decadenza ipso facto al mancato, diacronico esercizio del diritto”.
[18] Cass., 18 maggio 2001 n. 6823, in Foro it., 2001, I, c. 3174, “l'art. 1957 c.c., nell'imporre al creditore di proporre la sue "istanze" contro il debitore entro sei mesi dalla scadenza per l'adempimento dell'obbligazione garantita dal fideiussore, a pena di decadenza dal suo diritto verso quest'ultimo, tende a far sì che il creditore stesso prenda sollecite e serie iniziative contro il debitore principale per recuperare il proprio credito, in modo che la posizione del garante non resti indefinitamente sospesa”; Cass., 14 gennaio 1997 n. 283.
[20] Cass., 18 maggio 2001 n. 6823, per cui “il precetto non può essere considerato “istanza” a norma dell'art. 1957 c.c., essendo atto che precede l'esecuzione, come anche formalmente risulta dall'art. 491 C.P.C. Indipendentemente, poi, dall'aspetto formale, non può negarsi che il precetto, di per sè, non assolve alla funzione di recuperare giudizialmente il credito e non corrisponde, dunque, alla ratio della norma indicata. Nè può valorizzarsi, al fine di ritenere assolto l'onere imposto dall'art. 1957 c.c., il fatto che al precetto sia seguita l'esecuzione mobiliare con esito negativo, sia pure dopo il termine di sei mesi. Appare infatti, comunque, decisiva la circostanza del mancato esperimento dell'esecuzione immobiliare. La circostanza esposta dal ricorrente che l'esecuzione immobiliare non avrebbe avuto successo, non esclude la violazione dell'art. 1957 c.c. e la conseguente decadenza, non essendo rimesso al creditore la valutazione circa il possibile esito dell'azione esecutiva”.
[24] Cass., 19 dicembre 1985 n. 6498, in Il foro it., 1986, I, c. 685; in Giust. civ., 1986, I, p. 1937 e in Fallimento 1986, p. 854.
