Il caso trae origine da un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Brescia emesso su PVC dell’ufficio controlli della medesima D.P., che aveva revocato il regime forfetario della l. 398/91 per violazione dell’art. 25 comma 5 della l. 13/5/1999 n.133.
La norma come noto dispone che i pagamenti effettuati così come i versamenti ricevuti da società, enti o associazioni sportive dilettantistiche debbano essere “eseguiti tramite conti correnti bancari o postali a loro intestati – ma anche bancomat e carte di credito come specificato dal regolamento di attuazione ( D.M. 26/11/1999 n.473 art. 4) – ovvero secondo altre modalità idonee a consentire all’amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli”. L’inosservanza della disposizione "comporta la decadenza dalle agevolazioni di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398 …, e l'applicazione delle sanzioni previste dall'articolo 11 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 …”.
Da quanto emerge in motivazione e atteso il riferimento ai componenti negativi deducibili a fini Irap, nel caso in esame risultavano contestate irregolarità in ordine alle modalità di pagamenti di compensi e indennità a sportivi e tecnici. Non tanto, a quanto si desume, perché sarebbero stati effettuati pagamenti in contanti di importo superiore ad euro 516,00 ma perché l’amministrazione finanziaria avrebbe considerato che più pagamenti al medesimo percipiente, magari effettuati nello stesso mese, sommati tra loro avrebbero ecceduto tale limite.
In buona sostanza si desume che nell’atto impugnato l’amministrazione abbia presunto l’unicità delle operazioni, quando eseguite nei confronti di un medesimo soggetto e magari in un ristretto arco temporale, e la conseguente elusività del frazionamento dell’importo.
I giudici tributari infatti – accertato che la società sportiva in questione aveva eseguito tutti i pagamenti superiori alla soglia mediante conto corrente bancario ovvero tramite idonee modalità atte a consentire all’amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli – sono stati investiti a decidere se ai fini della soglia di tracciabilità debba essere considerato ogni singolo pagamento o la sommatoria di più disposizioni e hanno accolto la prima soluzione ritenendo assolutamente determinante il tenore dell’art. 25 comma 5, che non fa alcun riferimento alla sommatoria degli importi elargiti.
Va in effetti considerato che tale disposizione non prevede, a differenza di altre disposizioni antielusive sull’uso del contante come la normativa antiriciclaggio (art. 49 d.lg.vo 231/07), un'estensione del divieto a pagamenti inferiori alla soglia che appaiano artificiosamente frazionati ovvero, come le disposizioni sulle comunicazioni rilevanti ai fini iva (c.d. spesometro ) che imponevano espressamente di considerare come unitari i rapporti di somministrazione e appalto, un riferimento all’unicità del rapporto sottostante l’operazione.
Del resto è significativo che la CTP di Brescia non abbia fatto cenno a rapporti sostanziali (unicità di operazioni o prestazioni collegate e/o rapporti riconducibili a un unico schema contrattuale) limitandosi a valorizzare il dato letterale della norma che come è evidente contempla solo ed esclusivamente i pagamenti in sé considerati a prescindere da ogni altra considerazione, e legittima quindi anche i pagamenti frazionati o rateali tout court.
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Nel caso di specie i dirigenti avevano sempre eseguito pagamenti formalmente corretti e (singolarmente considerati) rispettosi dell’obbligo di tracciabilità. La decisione ha riconosciuto la legittimità dei pagamenti in ipotesi frazionati o rateali ed è sicuramente apprezzabile per aver fatto chiarezza su tale particolare aspetto della portata della norma. Peraltro vale evidenziare che proprio l’amministrazione con la Guida del contribuente n.8/2000 – citata nell’approfondimento di Foresta (v. infra link) – aveva riconosciuto la piena legittimità di pagamenti in contanti di quote associative frazionate purchè nel rispetto del limite di tracciabilità riferito ad ogni singola rata e quindi la contestazione rilevata non fa che alimentare le incertezze interpretative sulla portata della norma.
La disposizione in commento infatti ha da sempre rappresentato una costante difficoltà per i dirigenti sportivi alle prese con incassi e pagamenti: essi spesso in perfetta buona fede effettuano prelevamenti di importi maggiori destinati ai rimborsi forfetari di giocatori e direttori di gara che singolarmente considerati rispettano i limiti della soglia; altrettanto spesso versano sul conto corrente con un’unica operazione per contanti somme superiori semplicemente perché hanno atteso di raccogliere numerose quote, ciascuna di importo ben inferiore, prima di recarsi in banca. Sono ormai diffuse e numerose le verifiche poste in essere dall’Agenzia delle Entrate che sulla contestazione di tali violazioni e irregolarità revoca i benefici della l.398/91, come previsto dalla norma, con conseguente pesanti per sodalizi e dirigenti.
La questione è stata spesso oggetto anche di approfondimenti pubblicati in questa Rivista: per tutti si vedano il contributo di Donato Foresta e l'articolo di Maurizio Falcioni che analizzano, partendo proprio da quesiti posti dagli utenti, varie ipotesi di modalità operative per valutarne la conformità al dettato normativo sull’obbligo di tracciabilità dei pagamenti.
Tuttavia l’interpretazione della CTP, se è senza dubbio chiara in relazione al caso concreto, non è idonea a fornire una chiave di lettura della disposizione che possa adattarsi a differenti modalità di pagamento e/o di incasso che parimenti vengono contestate ai fini della decadenza dei benefici. Il dato letterale della norma, che contempla l’operazione contabile in sé, in entrata o in uscita, se da un lato, così intesa, consente, come ritiene la CTP, anche pagamenti rateali relativi ad un unico rapporto sottostante, dall’altro sembra costituire un limite per le operazioni di versamento o prelevamento cumulative.
Va quindi ricercata un’interpretazione che consenta di individuare in maniera più organica l’ambito delle operazioni consentite distinguendole da quelle vietate. La ratio della disposizione è quella di consentire la tracciabilità dei trasferimenti del denaro e cioè la provenienza e la destinazione o l’impiego delle somme a salvaguardia di una gestione trasparente delle risorse e delle spese dei sodalizi sportivi che in linea di principio sono esonerati da obblighi civilistici, contabili e fiscali di registrazione delle operazioni attive e passive, di certificazione dei corrispettivi, di registrazione delle movimentazioni di cassa e banca. Non a caso tra i mezzi di pagamento che assolvono ai requisiti sulla tracciabilità non compaiono soltanto l’assegno non trasferibile o il bonifico ma vi è espressamente contemplato anche il bancomat (mezzo che consente il prelevamento di un importo ma non ne documenta la contestuale destinazione o utilizzazione); va considerato poi che l’elenco non è esauriente né tassativo, atteso che la disposizione contempla ogni altra modalità idonea a consentire all’amministrazione lo svolgimento di efficaci controlli.
Se ne deduce che i controlli debbano vertere non tanto (e non solo) sulla concreta formalità dell’operazione ma sul flusso dei trasferimenti in denaro. Quando il comportamento adottato dall’organismo sportivo assolve a tale esigenza deve potersi concludere che l’operazione è stata posta in essere correttamente e nel rispetto degli obblighi di tracciabilità: così il prelevamento dal conto corrente di importi superiori potrà considerarsi legittimo se l’associazione è in grado di documentare l’impiego delle somme per fini istituzionali (ad esempio il pagamento di rimborsi spese che singolarmente considerati non superano la soglia e che risultino precisamente preventivati, documentati e consoni allo svolgimento delle attività associative ) o la provenienza delle stesse dai soci e quindi la natura istituzionale del ricavo (come ad esempio una quota o un corrispettivo superiore a 516,00 euro frazionato nell’anno o il versamento cumulativo di quote sociali che singolarmente considerate non eccedano il limite, purchè deliberati e predeterminati e certificati ancorchè con documentazione non fiscale).
Per contro una consimile lettura della norma può fondare la contestazione dell’AE in ordine a differenti abusi, ivi compreso il fraudolento frazionamento dei pagamenti. Tuttavia, atteso il tenore della disposizione – che come detto non fa espresso riferimento a divieti analoghi a quelli imposti dalla normativa antiriciclaggio, né a maggior ragione introduce presunzioni sulla pretesa elusività di operazioni – spetterà all’amministrazione finanziaria l’onere di provare che il comportamento tenuto – a fronte di regolari pagamenti unitariamente considerati non eccedenti la soglia – è stato artatamente posto in essere con finalità elusive; al contrario, considerato che la norma impone il tetto su ogni singola operazione ma consente di utilizzare mezzi idonei a verificare in sostanza la legittimità del flusso di denaro contante, spetterà al contribuente, ogni qualvolta non abbia rispettato la soglia per la singola operazione di prelevamento, pagamento, versamento o incasso, fornire la prova e documentare la genuinità del rapporto sotteso all’operazione contabile.
In ogni caso appare doveroso sottolineare che un comportamento rigoroso e pienamente rispettoso delle forme imposte dalla disposizione consente prudenzialmente di evitare contestazioni e le pesanti conseguenze previste dalla violazione di tali obblighi. Ciò in particolare a fronte delle frequenti verifiche poste in essere dall’amministrazione, delle incertezze interpretative sulla portata della norma e sull’assenza di un orientamento giurisprudenziale consolidato.
