L’interpretazione della direttiva UE in materia di esenzione IVA nella giurisprudenza comunitaria

L’esenzione IVA per le prestazioni di servizi strettamente connessi con la pratica dello sport da parte di organismi senza fini di lucro, prevista dall’art. 132 lett.m) della direttiva 2006/112 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto e già riconosciuta nel previgente art. 13 parte A, n.1, lett.m) della sesta direttiva 1977/388/CEE, ha interessato un buon numero di decisioni della Corte di Giustizia rese in sede di rinvio pregiudiziale ovvero quando davanti a una giurisdizione di uno degli Stati membri sia ritenuto necessario, per decidere la controversia, “interpellare” gli eurogiudici su una questione interpretativa delle norme comunitarie.

L’obiettivo del rinvio pregiudiziale è quello di realizzare un’applicazione uniforme del diritto comunitario e di concorrere al processo di integrazione giuridica tra i diversi ordinamenti.

Tali sentenze pertanto, pur essendo tecnicamente vincolanti solo per le parti e per il caso di specie, assolvono a un fondamentale ruolo di costruzione e interpretazione giurisprudenziale delle norme comunitarie con valore di precedente in punto di diritto valido per ogni altro giudice nazionale.

Fatte le dovute premesse, sono almeno tre le decisioni che meritano un’attenta lettura per meglio comprendere l’ambito di applicazione dell’esenzione in parola.

1. Corte giustizia Unione Europea Sez. V, 19/12/2013, causa n. 495/12

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. Bridport and West Dorset Golf Club Limited

Il caso

Un golf club privato – il cui oggetto sociale comprende la manutenzione e la gestione del golf club per l’uso e la ricezione dei suoi membri e visitatori nonché la gestione di una scuola di golf e la messa a disposizione istruttori e di attrezzature per il golf –  prevede una tariffa annuale per i membri a pieno titolo che consente accesso illimitato al campo da gioco sette giorni alla settimana e una tariffa di accesso per i visitatori non membri (green fee) di importo variabile in base all’utilizzo (da un solo giro alla giornata intera).

In base alla norma dello stato membro (Regno Unito) che prevede l’esenzione IVA per servizi strettamente connessi ed essenziali allo sport da parte di ente qualificato che abbia un piano associativo e a favore dei membri associati, il golf club per diversi anni versa l’IVA sui ricavi derivanti dai green fees, ma basandosi sull’interpretazione resa dalla Corte di Giustizia nella C-253/07 – dove si dichiarava che la direttiva vigente ratione temporis con disposizione sostanzialmente identica all’attuale art. 132 lett.m) non prevedeva limitazioni con riferimento ai destinatari delle prestazioni di servizi di cui trattasi – ne chiedeva il rimborso.

Sul diniego espresso dall’amministrazione tributaria si instaura il contenzioso (procedimento principale) nel quale viene sollevata la questione pregiudiziale avanti alla Corte UE.

In particolare il giudice d’appello (Upper Tribunal – Tax and Chancery Chamber) premesso che nel caso di specie non si contesta:

• che il golf club sia organismo senza fini di lucro;
• che l’utilizzo del campo da golf concesso ai visitatori non membri sia prestazione strettamente connessa con la pratica dello sport;
• che tale prestazione sia fornita alle persone che praticano sport;
• che sia indispensabile all’espletamento delle operazioni esentate;

considerato che sussistano le condizioni richieste dall’art. 132 paragrafo 1 lett.m) per l’esenzione di talune prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport o dell’educazione fisica, fornite da organismi senza fini di lucro alle persone che esercitano lo sport o l’educazione fisica e che la prestazione è indispensabile per la pratica dello sport [e quindi che non sussiste la causa di esclusione dal beneficio prevista dall’art. 134 lett.a)];

ritenuto che il procedimento al suo esame verte essenzialmente sulla questione se sia lecito, in tali circostanze, escludere il green fee dal beneficio dell’esenzione in parola;

sottopone alla Corte una serie di questioni pregiudiziali sull’interpretazione dell’art. 134 lett.b) e dell’art. 133 primo comma lett.d) della direttiva 2006/112.

Le questioni pregiudiziali

1. Il green fee è esente IVA? Oppure è escluso dal beneficio perché comporta entrate supplementari in concorrenza diretta con le imprese commerciali soggette all’IVA?

In termini più puntuali: la prestazione di servizi consistente nella concessione, da parte di un organismo senza fini di lucro che gestisce un campo da golf e che propone un piano associativo, del diritto di utilizzare il suddetto campo da golf ai visitatori non membri di tale organismo, rientra nell’esenzione prevista dall’art. 132 lett.m) o ne è esclusa secondo la previsione dell’art. 134 lett.b) in quanto procura all’ente entrate supplementari mediante la realizzazione di operazioni effettuate in concorrenza diretta con quelle di imprese commerciali soggette all’IVA?

2. Il trattamento differenziato del green fee – soggetto ad IVA – rispetto alla tariffa corrisposta dai membri del club – esente da IVA – si giustifica al fine di evitare distorsioni della concorrenza?

In termini più puntuali: l’articolo 133, primo comma, lettera d), della direttiva deve essere interpretato nel senso che esso consente agli Stati membri di escludere dal beneficio dell’esenzione la prestazione di servizi per l’utilizzo del campo da golf gestito da un organismo senza fini di lucro, che propone un piano associativo, qualora detta prestazione sia fornita a visitatori non membri di tale organismo?

La decisione

La Corte di Giustizia rileva innanzitutto che l’esenzione in parola, secondo la formulazione dell’art. 132 lett.m), è diretta alla pratica dello sport e dell’educazione fisica in generale e non esige, per la sua applicabilità, che l’attività sportiva di cui trattasi sia praticata ad un determinato livello, per esempio, a livello professionale, e neppure che tale attività sia praticata secondo determinate modalità, ad esempio, in modo sistematico o organizzato o finalizzato a partecipare a competizioni sportive in quanto mira a promuovere tale pratica in ampi strati della popolazione.

Considerato pertanto che la prestazione consistente nell’utilizzo del campo da golf è strettamente connessa alla pratica di tale sport indipendentemente dal fatto se la persona interessata pratichi il golf in modo sistematico o organizzato o finalizzato a partecipare a competizioni sportive, la Corte ritiene che quando essa sia fornita da un organismo senza fini di lucro rientri nell’esenzione indipendentemente dal fatto che sia fornita a un membro associato dell’organismo o a un visitatore non membro.

Inoltre, non si ravvisano casi di esclusione previsti dall’art. 134:

né ai sensi della lett.a) perché è pacifico che si tratti di operazione indispensabile all’espletamento delle attività sportive esentate;

né ai sensi della lett.b) perché i green fees non costituiscono entrate supplementari rispetto al canone annuale versato dai membri.

I casi di esclusione – precisa la Corte – non possono essere interpretati in modo tale da comportare la restrizione dell’ambito di applicazione dell’esenzione prevista all’articolo 132, lettera m), in funzione della qualità di membro o di non membro dei destinatari delle prestazioni di cui trattasi. Depone in tal senso il tenore letterale della disposizione che – a differenza di quanto previsto nell’ipotesi della lett.l)  per le prestazioni di servizi e le cessioni di beni loro strettamente connesse effettuate nei confronti dei propri membri, dietro pagamento di quote fissate in conformità dello statuto, da organismi senza fini di lucro, che si prefiggono obiettivi di natura politica, sindacale, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica o civica – non specifica tale limitazione che pure era stata inizialmente proposta ma poi non riportata nel testo definitivo e pertanto intenzionalmente esclusa.

Esclusa l’applicazione dell’art. 134, la Corte nel trattare il secondo gruppo di questioni rileva che la facoltà concessa dall’art. 133 agli Stati membri, di subordinare la concessione del beneficio dell’esenzione a una o più condizioni – tra cui alla lett. d) quella di non provocare distorsioni della concorrenza a danno delle imprese commerciali soggette all’IVA – non consente di adottare misure generali che limitino e che quindi vadano a modificare l’ambito di applicazione di dette esenzioni.

L’esenzione prevista dall’art.132 lett.m) – come anche in altre ipotesi configurate dalla norma – è definita non solo in base al contenuto delle operazioni (nel caso che interessa servizi strettamente connessi alla pratica sportiva) ma anche in funzione di determinate caratteristiche che i prestatori devono soddisfare (prestazioni fornite da organismo senza fini di lucro) il che – precisa la Corte – determina nel sistema comune dell’IVA l’esistenza di condizioni di concorrenza diverse per diversi operatori.

Una normativa nazionale che escluda l’esenzione in base alla qualità del destinatario della prestazione non si limita ad evitare distorsioni della concorrenza bensì fa in modo che sia rimessa in discussione la differenza tra le condizioni di concorrenza risultanti dall’esistenza stessa dell’esenzione e in definitiva incide sul campo di applicazione dell’esenzione stessa.

Anche sotto questo ulteriore profilo dunque, se la prestazione rispetta le condizioni previste dall’art. 132 lett.m) – strettamente connessa alla pratica sportiva, fornita da organismo senza fini di lucro, in favore delle persone che praticano lo sport – non è giustificato il diverso trattamento ai fini IVA in base alla qualità del destinatario (membro/non membro dell’organismo).

 La Corte ha pertanto dichiarato che:

1. L’articolo 134, lettera b), deve essere interpretato nel senso che esso non esclude dal beneficio dell’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettera m), della medesima direttiva la prestazione di servizi consistente nella concessione da parte di un organismo senza fini di lucro, che gestisce un campo da golf e che propone un piano associativo, del diritto di utilizzare il suddetto campo da golf ai visitatori non membri di tale organismo.

2. L’articolo 133, primo comma, lettera d), deve essere interpretato nel senso che esso non consente agli Stati membri, in circostanze come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, di escludere dal beneficio dell’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettera m), della stessa direttiva la prestazione di servizi consistente nella concessione del diritto di utilizzare il campo da golf gestito da un organismo senza fini di lucro, che propone un piano associativo, qualora tale prestazione sia fornita a visitatori non membri di tale organismo.

2. Corte giustizia Unione Europea Sez. V Sent., 21/02/2013, n. 18/12

Mesto Zamberk c. Financni reditelstvi v Hradci Kralove

Il caso

Il Comune di Zamberk (Repubblica Ceca) mette a disposizione, dietro pagamento di un biglietto di ingresso, un parco acquatico comunale all’aperto che offre ai visitatori la possibilità di praticare non solo attività sportive ma anche attività semplicemente ricreative o distensive. In particolare il complesso comprende una piscina divisa in varie corsie e dotata di trampolini, una vasca da gioco per bambini, dei gommoni acquatici, una vasca per idromassaggi, una piscina-fiume naturale, un campo da beach volley, spazi per ping pong e attrezzature sportive offerte in noleggio. Non risulta che vi siano club o organizzazioni sportive che svolgano le loro attività sul sito, e neppure scuole o altri enti che lo utilizzino per l’educazione fisica.

Nella controversia insorta con l’amministrazione finanziaria in merito all’esenzione IVA del biglietto di ingresso, la Corte suprema amministrativa (Nejvyssí správní soud) solleva due questioni pregiudiziali in ordine all’applicazione dell’art. 132 lett.m) precisando che la domanda non verte sull’interpretazione della nozione di «organismi senza fini di lucro» contenuta in tale disposizione né i requisiti aggiuntivi stabiliti dall’articolo 134 (casi di esclusione dell’esenzione)

Le questioni pregiudiziali

1. La nozione di pratica sportiva comprende anche le attività non organizzate e non finalizzate alle competizioni?

In termini più puntuali: l’articolo 132, paragrafo 1, lettera m), deve essere interpretato nel senso che attività sportive non organizzate, non sistematiche e che non siano finalizzate alla partecipazione a competizioni sportive possano essere considerate pratica sportiva ai sensi di tale disposizione?

2. L’ingresso a pagamento nella struttura che offre anche spazi per l’attività distensiva o ricreativa si considera ugualmente prestazione di servizi strettamente connessi allo sport?

In termini più puntuali: l’articolo 132, paragrafo 1, lettera m) deve essere interpretato nel senso che l’accesso ad un parco acquatico che offra ai visitatori non solo installazioni che consentono la pratica di attività sportive, ma anche altri tipi di attività distensive o ricreative possa costituire una prestazione di servizi strettamente connessa con la pratica sportiva?

La decisione

La Corte osserva innanzitutto che pur dovendosi interpretare restrittivamente i termini impiegati per l’esenzione – trattandosi di deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione effettuata a titolo oneroso dal debitore d’imposta – non significa tali termini vadano letti in modo tale da privare le esenzioni dei loro effetti: tali termini – come si legge nella motivazione – devono essere interpretati alla luce del contesto nel quale si inseriscono, nonché della finalità e della struttura della sesta direttiva IVA, tenendo conto particolarmente della ratio legis dell’esenzione di cui trattasi.

Ciò premesso la Corte ritiene che il riferimento della direttiva alla pratica dello sport e dell’educazione fisica in generale non consenta di far beneficiare dell’esenzione solo alcuni tipi di sport e precisa che l’articolo 132, paragrafo 1, lettera m), della direttiva IVA non esige, per la sua applicabilità, che l’attività sportiva sia praticata ad un determinato livello, per esempio, a livello professionale, e neppure che l’attività sportiva in esame sia praticata secondo determinate modalità, ad esempio, in modo sistematico o organizzato o finalizzato a partecipare a competizioni sportive, purché tuttavia l’esercizio di tale attività non rientri in un contesto puramente distensivo e ricreativo.

La ratio dell’esenzione è infatti di favorire talune attività di interesse generale prestati da enti senza fini di lucro a soggetti praticanti lo sport o l’educazione fisica.

In tal senso, – prosegue la Corte – detta disposizione mira a promuovere tale pratica in ampi strati della popolazione. Orbene, un’interpretazione della disposizione medesima che limitasse l’ambito di applicazione dell’esenzione ivi prevista alle sole attività sportive praticate in modo organizzato, sistematico o finalizzato alla partecipazione a competizioni sportive sarebbe contraria a detto obiettivo.

Anche sulla seconda questione la Corte di esprime in senso affermativo, con le avvertenze che seguono.

Il fondamento dell’argomentazione seguita dagli eurogiudici sta tutto nel concetto di unicità della prestazione complessa e pertanto non può ritenersi, in senso generale e astratto, che le attività ricreative o ludiche, fruibili in aggiunta o a prescindere dall’attività sportiva, siano sempre e comunque connesse alla stessa, visto anche il tenore dell’art.134 che esclude l’esenzione quando le prestazioni non siano indispensabili (lett.a) o quando siano destinate a produrre entrate supplementari in concorrenza diretta con operatori commerciali (lett.b)

L’unicità e l’inscindibilità della prestazione vanno determinate – con accertamento di merito da parte del giudice del rinvio – secondo criteri oggettivi: una serie di circostanze ed elementi potranno essere presi in considerazione per stabilire sia il modo in cui è stato concepito il parco (tipi di infrastrutture, sistemazione, numero e importanza rispetto all’insieme del parco) sia le caratteristiche degli impianti acquatici, per stabilire se essi si prestino alla pratica del nuoto sportivo (ancorché non organizzato) in quanto siano, ad esempio, divisi in corsie, dotati di segnali galleggianti e di profondità e dimensioni adeguate o se siano, al contrario, organizzati in modo tale da prestarsi essenzialmente ad uso ludico.

Secondo la Corte un indizio importante dell’esistenza di un’unica prestazione indissociabile è, come riscontrato nel caso di specie, che l’unico tipo di biglietto d’ingresso proposto per il parco acquatico consenta l’accesso a tutte le installazioni, a prescindere dal tipo di struttura effettivamente utilizzata e dalle modalità e dalla durata del suo utilizzo durante il periodo di validità del biglietto medesimo.

Gli eurogiudici offrono quindi un’autorevole chiave di lettura anche sul significato – oggi estremamente attuale per il diritto interno – delle attività connesse alle attività sportive istituzionali.

Il criterio ermeneutico seguito dalla Corte appare dunque dirimente perché individua un concetto di indissociabilità della prestazione da valutarsi non in astratto – atteso che qualsiasi prestazione a fronte di corrispettivo è sempre suscettibile di essere resa autonomamente e a prescindere dall’attività sportiva – ma in concreto, con accertamento di merito per stabilire, caso per caso, secondo criteri oggettivi e basandosi sul punto di vista del consumatore medio, se l’unica prestazione complessa possa essere scomposta in maniera non artificiosa.

La Corte pertanto dichiara che:

1. l’articolo 132, paragrafo 1, lettera m) deve essere interpretato nel senso che attività sportive non organizzate, non sistematiche e non finalizzate alla partecipazione a competizioni sportive possono essere considerate pratica sportiva ai sensi di tale disposizione.

2. L’articolo 132, paragrafo 1, lettera m), dev’essere interpretato nel senso che l’accesso ad un parco acquatico che metta a disposizione dei visitatori non solo installazioni per l’esercizio di attività sportive, ma anche altri tipi di attività distensive o ricreative può costituire una prestazione di servizi strettamente connessa con la pratica sportiva. È compito del giudice del rinvio stabilire se, alla luce degli elementi interpretativi forniti dalla Corte nella presente sentenza e in considerazione delle particolari circostanze del procedimento principale, tale ipotesi ricorra nella specie.

3. Corte di giustizia Comunità Europee Sez. IV, 16-10-2008, n. 253/07

Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club c.The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

Il caso

Gli Hockey Clubs, associazioni prive di personalità giuridica, sono club sportivi riservati ai loro membri e che fanno giocare diverse squadre di hockey dietro pagamento di una quota annuale in cambio dei diritti derivanti dalla loro adesione.

A loro volta gli Hockey Clubs sono membri della England Hockey, un’organizzazione senza scopo lucrativo avente lo scopo di incoraggiare e sviluppare la pratica dell’hockey in Inghilterra e pagano a tale organismo una quota di partecipazione a fronte di una serie di servizi, vale a dire, un sistema di accreditamento dei club, corsi per allenatori, arbitri, insegnanti e giovani, una rete di uffici di promozione dell’hockey, strutture per accedere a finanziamenti governativi e derivanti dalle lotterie, consulenza sul marketing e sull’ottenimento di sponsorizzazioni, servizi di gestione e assicurazione per i club e organizzazione di campionati per le squadre.

Nella controversia insorta con l’amministrazione tributaria del Regno Unito in merito all’assoggettamento ad IVA delle quote versate dai clubs alla England Hockey, il giudica nazionale (High Court of Justice, Chancery Division), solleva due questioni sull’interpretazione dell’art. 13 parte A,n.1,lett.m) della direttiva vigente ratione temporis, dal tenore sostanzialmente uguale all’attuale art.132 lett.m), per talune prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport o dell’educazione fisica, fornite da organizzazioni senza scopo di lucrativo alle persone che esercitano lo sport e l’educazione fisica.

Le questioni pregiudiziali

Pacifico tra le parti in causa che le prestazioni di servizi fornite dalla England Hockey siano strettamente connesse allo sport, si chiede in relazione all’art.13:

1. il termine “persone” che esercitano lo sport si intende riferito alle sole persone fisiche o comprende anche le persone giuridiche e le associazioni prive di personalità giuridica?

2. l’espressione “talune”, riferito alle prestazioni di servizi esentati dalla norma, consenta agli Stati membri di limitare l’esenzione ai soli singoli che esercitano attività sportive?

La decisione

Sulla premessa che le norme vanno interpretate, seppure restrittivamente trattandosi di deroga ai principi generali, in funzione della ratio legis dell’esenzione medesima, la Corte ritiene che il termine persone debba comprendere anche le persone giuridiche e le associazioni prive di personalità giuridica perché – anche se a rigore questi organismi non esercitano direttamente lo sport – bisogna prendere in considerazione non solo il destinatario formale di tali prestazioni ma anche il suo destinatario concreto o beneficiario effettivo. Quindi, prosegue la Corte, anche i servizi forniti nell’ambito di strutture organizzate possono beneficiare, in linea di principio, dell’esenzione quando i beneficiari effettivi delle prestazioni siano le persone che esercitano lo sport, e sempre che sussistano le altre condizioni richieste dalla norma (le prestazioni devono essere fornite da organismi senza scopo lucrativo, devono essere strettamente connesse con la pratica dello sport e indispensabili al suo svolgimento) per cui le prestazioni come ad esempio consulenze in materia di marketing o sponsorizzazioni, non possono beneficiare di tale esenzione.

Più rilevanti sono le argomentazioni sulla seconda questione.

La Corte infatti, con la pronuncia in esame, inaugura un orientamento che apre la strada a successivi giudizi – come nel caso di cui sopra n. 495/12 – statuendo in definitiva che le limitazioni all’esenzione non possono basarsi sulla qualità del destinatario.

Premesso che le diverse categorie esentabili e le condizioni di ciascuna esenzione sono definite con esattezza dalla norma comunitaria e che le limitazioni al beneficio delle esenzioni sono altrettanto individuate in maniera specifica (al n. 2 dell’art. 13 si richiedeva, con disposizione ripresa poi dall’art. 134 della direttiva vigente 2006/12, che le prestazioni fossero indispensabili e che non comportassero entrate supplementari in concorrenza diretta con le imprese commerciali), la Corte afferma che quando uno Stato membro accorda un’esenzione per una certa prestazione di servizi esso non può assoggettare la medesima a condizioni diverse da quelle previste dalla norma indicata e poiché tale disposizione non prevede limitazioni con riferimento ai destinatari delle prestazioni, gli Stati membri non possono escludere un certo gruppo di destinatari di tali prestazioni dal beneficio dell’esenzione in questione.

La Corte pertanto dichiara che:

1. L’art. 13, parte A, n. 1, lett. m), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, deve essere interpretato nel senso che esso copre anche, nel contesto di persone che esercitano lo sport, prestazioni di servizi fornite a persone giuridiche e a associazioni prive di personalità giuridica, purché – circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare – tali prestazioni siano strettamente connesse alla pratica dello sport e indispensabili al suo svolgimento, siano fornite da organizzazioni senza scopo lucrativo e i beneficiari effettivi di dette prestazioni siano persone che esercitano lo sport.

2. L’espressione «talune prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport», impiegata dall’art.13 lett.m) non autorizza gli Stati membri a limitare l’esenzione prevista da tale disposizione con riferimento ai destinatari delle prestazioni di servizi in questione.