Nella scorsa Newsletter n. 9/2013, commentando la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 9/2013, si era accennato alla spinosa questione – non affrontata dal documento dell’AdE – delle modalità con le quali calcolare il limite di 250.000 euro il cui superamento comporta la decadenza del regime agevolato ex l. 398/1991. Il problema, mai affrontato da documenti di prassi – e non a caso, con riferimento alla circolare 9/2013 abbiamo parlato di “occasione persa” – si concreta nell’alternativa dell’applicazione del criterio di cassa o di fatturazione per individuare il momento (rectius: il mese) a partire dal quale cessano di applicarsi le disposizioni della l. 398. A questo fine distinguiamo tra il momento impositivo ai fini delle imposte dirette, il momento rilevante ai fini del versamento dell’IVA per giungere ad affrontare il problema del superamento del plafond a livello di proventi solo fatturati ma non incassati.
1. Momento impositivo ai fini II.DD
A tali fini non c’è dubbio, ne è stato mai sollevato, sul fatto che il momento rilevante sia quello dell’incasso del corrispettivo.
Il regime fiscale della legge 398/91 è infatti un regime speciale, che prevede ai fini delle imposte sui redditi l’imputazione dei ricavi secondo ilcriterio di cassa.
L’art. 2, comma 5, della legge prevede espressamente che:
“il reddito imponibile … è determinato, applicando all’ammontare dei proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività …”.
Tale principio è stato peraltro immediatamente chiarito dalla stessa Amministrazione Finanziaria nella Circolare del Ministero della Finanze n. 1 del 11/2/1992, ai sensi della quale: “… stante la particolarità della disciplina introdotta dalla L. 398 per i soggetti ivi indicati, ai fini dell’individuazione dei proventi in argomento deve aversi riguardo al criterio di cassa”.
Ulteriore conferma si rinviene nel d.m. 18/5/95 che ripete pressoché integralmente tale affermazione: “Stante la particolarità della disciplina introdotta dalla L. 398 occorre precisare che per l’individuazione dei proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali deve aversi riguardo al criterio di cassa”.
Appare peraltro utile evidenziare che l’applicazione del criterio di cassa comporta la necessità di operare una ricongiunzione tra importi fatturati e incassati tra i vari esercizi sociali.
2. Momento rilevante ai fini del versamento dell’IVA
Discorso diverso ai fini IVA.
Il momento impositivo (ergo, il momento in relazione al quale un’operazione si considera effettuata e, conseguentemente, la relativa imposta deve essere versata) è definito dall’art. 6 del d.p.r. n. 633/72 il quale prevede che le cessioni di beni si considerano effettuate al momento della consegna o spedizione alla controparte, mentre le prestazioni di servizio (che rappresentano la quasi totalità delle operazioni effettuate dalle a.s.d.)si considerano effettuate al momento dell’incasso del corrispettivo.
Tuttavia il medesimo art. 6, al comma 4, stabilisce che “se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura … l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato …, alla data della fattura”.
Né la legge 398/91 né il d.m. 11/2/97 che ha approvato il modello per la registrazione dei corrispettivi contengono una deroga alle regole generali del d.p.r. n, 933/72, e anzi il d.m., all’art. 2, fa riferimento alle “operazioni poste in essere in ciascun mese”, e all’allegato A alle “operazioni fatturate o, in mancanza del relativo obbligo, effettuate in ciascun mese”.
Tale principio è poi esplicitamente richiamato dal d.m. 18/5/95 che, immediatamente dopo quanto già sopra riportato sull’applicazione del criterio di cassa per quanto riguarda le imposte dirette, prosegue affermando: “nel cui ambito, peraltro, resta fermo il principio voluto dalla normativa IVA secondo cui vanno computati gli introiti fatturati ancorché non riscossi”.
Tutto ciò, tenuto conto anche del fatto che, per il principio della corrispettività, l’emissione della fattura legittima il destinatario a effettuare la detrazione dell’imposta addebitata nella stessa, porta a concludere che ai fini IVA non vi è alcuna deroga al principio generale, di rilevanza del momento di emissione della fattura, indipendentemente dall’avvenuto pagamento della stessa.
Quanto sopra anche al fine di evitare comportamenti elusivi (se non fraudolenti) che sarebbero possibili laddove chi riceve la fattura esercitasse il diritto alla detrazione dell’imposta mentre l’emittente della fattura stessa rinviasse il versamento della medesima imposta sino al momento dell’incasso del corrispettivo (in teoria, in assenza di incasso l’IVA non andrebbe mai versata).
Tale dicotomia non è peraltro un’eccezione nel panorama tributario: basti pensare alla situazione dei professionisti, il cui reddito è determinato dal principio di cassa mentre ai fini IVA vige il principio del momento della fatturazione.
3. Problema del supero del Plafond di € 250.000,00 a livello di proventi solo fatturati ma non incassati
In relazione a tale delicatissima questione non si riscontrano disposizioni ufficiali specifiche da parte dell’Agenzia delle Entrate; occorre quindi procedere a una operazione interpretativa della norma.
Poiché:
1) ai sensi dell’art. 1 della l. 398/91 possono optare per il regime speciale “… le associazioni sportive … che nel periodo d’imposta precedente hanno conseguito … proventi (commerciali) per un importo non superiore ad € 250.000,00 …”
2) ai sensi della circolare interpretativa n. 1/1992 sopra citata “… ai fini dell’individuazione dei proventi in argomento deve aversi riguardo al criterio di cassa” ;
3) nell’ambito di tale criterio (d.m. 18 maggio 1995) “resta fermo il principio voluto dalla normativa IVA secondo cui vanno computati gli introiti fatturati ancorché non riscossi…”
ne dovrebbe conseguire che, anche ai fini del supero del plafond di € 250.000,00, deve aversi riguardo al criterio di cassa. E ciò in quanto la determinazione del plafond fa riferimento ai proventi, terminologia legata al settore delle Imposte Dirette, mentre in ambito IVA si fa riferimento a termini quali Volume d’affari, Operazione imponibile, Corrispettivo, Valore Normale ecc… In tal senso si è espressa anche parte della dottrina 1.
Esistono, tuttavia, interpretazioni diverse 2, le quali riflettono l’atteggiamento restrittivo assunto dalla SIAE 3 che, con la circ. 19/12/1992, n. 712, punto I.G. afferma che:
“Ai fini dell’individuazione dei proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali si deve tener conto:
– in mancanza di fattura, dei proventi incassati (criterio di cassa);
– in presenza di fattura, dei proventi fatturati ancorché non riscossi (criterio di fatturazione) D.M. 18 maggio 1995, p. 1, 3° cpv“
Si tratta, in tutta evidenza, di interpretazioni prudenziali, volte a prevenire potenziali situazioni di conflitto con l’organo accertatore (SIAE) che, come sopra riportato, ha assunto tale posizione, ad avviso di chi scrive, in verità, non esente da critiche. Atteggiamento che, tuttavia, non ci si sente di censurare, perorando un approccio di massima cautela in caso di situazioni “al limite” in relazione alle quali il rischio è elevatissimo: un‘eventuale contestazione di supero del plafond potrebbe avere ripercussioni molto pesanti in termini di perdita dei benefici riconosciuti dalla Legge 398/91, quindi violazione di obblighi di registrazione, omissione della dichiarazione IVA e omesso versamento di imposte.
In tali casi occorre rigorosamente tenere un atteggiamento prudenziale, evitando di emettere fatture che comportino il supero del plafond, ancorché il pagamento delle stesse avvenga nell’esercizio successivo .
Ciò, ed è doveroso ribadirlo, anche in considerazione del fatto che qualora le prestazioni da fatturare siano relative a prestazioni di servizio (sponsorizzazioni, pubblicità) non esiste alcun obbligo di emissione della fattura antecedente il momento del pagamento della prestazione.
Peraltro occorre considerare che uno sfasamento tra contabilità IVA e imposte sui redditi si determina tutte le volte che si beneficia della disposizione di cui all’art. 25 della l. n. 133/1999 4 relativa all’esenzione dalle imposte sui redditi (ma non dall’IVA) di due eventi all’anno entro il limite di € 51.645,99
In tali casi potrebbe capitare di superare, ai soli fini IVA il plafond di € 250.000,00.
——
1 MARTA SACCARO, Risposta ai quesiti su Il Sole 24 Ore Sport n. 21/2002; e Nel regime di legge 398/1991, in Il Sole 24 ore Sport Novembre 2008
2 Cfr. NICOLA FORTE, Società ed Associazioni Sportive, ed. “Il Sole 24 ore”,aprile 2005, p.172; e E. CAIRA, Le associazioni sportive dilettantistiche, Milano 2002, p. 119.
3 Sulla stessa linea, anche se con qualche contraddizione, si è espressa la DRE Emilia Romagna in una risposta ad apposito quesito formulato dal collegio dei Ragionieri della Provincia di Ravenna – prot. n. 43428 del 20/07/2004
4 Cfr. MARTA SACCARO, Nel regime di legge 398/1991, cit., nonchè l’articolo di STEFANO ANDREANI su Newsletter 9/2013 del 2 maggio 2013
