La sentenza che si annota ritiene, come già diversi precedenti giurisprudenziali 1, che la scarsa partecipazione alle assemblee o la scarsa conoscenza dello statuto da parte dei soci, comunque informati per affissione, non siano elementi pertinenti o rilevanti al fine del disconoscimento della natura associativa dell’ente.
Afferma inoltre che “… interesse primario di un socio è la possibilità di coltivare la passione per la ginnastica, di avere accesso alla palestra e alle attrezzature ginniche, in un ambiente riservato ai soci…" dimostrando così di riconoscere un fenomeno largamente diffuso in tali realtà dove di regola il socio è assai più interessato alle attività in concreto organizzate dall’Associazione che non alla gestione o alla partecipazione attiva della vita organizzativa della medesima.
Sembra dunque, ancora una volta, che i giudici recepiscano quei principi contenuti nella circolare 9/E del 24/4/2013 della Direzione Centrale dell’Agenzia delle Entrate (diretta in realtà ai funzionari accertatori e spesso disattesa), la quale, come noto, aveva considerato pienamente regolare e sufficiente la convocazione per affissione, affermando che generici rilievi sulle modalità di convocazione e di verbalizzazione non possano comportare la decadenza dei benefici previsti dall’art. 148 comma 3.
Analogamente la pronuncia riconosce come la pratica sportiva “sia del tutto compatibile anche con il pagamento di una quota di utilizzo degli strumenti e delle apparecchiature o per percorsi personalizzati" legittimando quindi quei corrispettivi specifici che invece secondo la tesi di Agenzia avrebbero denotato lo svolgimento di un’attività commerciale.2
Quanto alle attività svolte, la sentenza di primo grado aveva già argomentato sul punto, ritenendole in concreto conformi alle finalità istituzionali e analogamente aveva riconosciuto che i corrispettivi specifici riguardavano l’attività sportiva dilettantistica.3
Fin qui dunque la decisione in commento si inserisce nel filone dei precedenti richiamati e tocca nei passaggi soprariportati alcuni temi concreti inerenti alla vita associativa e alla pratica sportiva, senza apportare alcun elemento di particolare novità o di attenzione.
E’ invece la questione sulla natura giuridica dell’ente e il suo consequenziale rapporto con le conclusioni dell’accertamento, che appare interessante e offre lo spunto per una riflessione più generale sugli accertamenti fiscali a carico delle a.s.d.
I giudici – e questo appare il motivo più pregnante in diritto – affermano che l’Agenzia delle Entrate non possa ritenere l'a.s.d. un ente commerciale sulla base dei rilievi inerenti alla scarsa partecipazione o alla pratica dei corrispettivi specifici, a fronte di una regolare costituzione, affiliazione e riconoscimento dell’ordinamento sportivo della verificata come associazione sportiva dilettantistica, e ciò anche alla luce del contenuto dell’art. 149 T.U.I.R., che esclude le predette associazioni dall’applicazione dei parametri ivi contenuti per la perdita della qualifica di ente non commerciale 4
La commissione non ha affermato o inteso qui affermare che il possesso dei requisiti formali sia sufficiente per l’accesso alle agevolazioni fiscali o che autorizzi a presumere la corrispondenza dell’attività in concreto esercitata ai principi statutari riconosciuti dall’ordinamento sportivo (tanto per riprendere un passaggio spesso invocato negli atti di accertamento che si rifanno a Cass. 22739/2008, come quello impugnato nel caso de quo) ma ha sicuramente valorizzato lo status di a.s.d. e richiamato coerentemente il disposto dell’art.149 T.U.I.R. per escludere la legittimità di una riqualificazione della stessa come ente commerciale contrariamente a quanto operato dall’ufficio.
L’argomentare in effetti non fa una piega e contribuisce a fare chiarezza su accertamenti dell’amministrazione finanziaria che spesso si manifestano poco coerenti e privi di un impianto motivazionale solido e ben costruito.
Ma per meglio comprendere il significato e la portata della pronuncia è opportuna una breve panoramica sui contenuti degli accertamenti che più frequentemente si registrano a carico delle a.s.d. nonché un cenno sulla storia della verifica presa in esame nel caso concreto.
1. I contenuti degli accertamenti a carico delle a.s.d.
Nella pratica accade che a fronte di rilievi per così dire tipizzati, specie per le associazioni che promuovano il fitness o la ginnastica di base non competitiva – quali l’assenza dei requisiti formali, l’assenza in concreto di tutti o alcuni requisiti sostanziali, la difformità integrale o totale dalle clausole statutarie inerenti alla struttura associativa e la partecipazione democratica, la presenza di elementi indicatori in ordine al divieto di distribuzione di utili (spesso legami di governance tra proprietà della struttura e gestione dell’associazione), lo svolgimento di attività non conformi alle finalità istituzionali, l’assenza di finalità sportiva dilettantistica, l’omessa partecipazione a manifestazioni e gare, la previsione di quote differenziate per l’utilizzo dei servizi intesi quale prestazione sinallagmatica, il ricorso a modalità di gestione e/o comunicazione proprie degli imprenditori commerciali (canali pubblicitari, prezzi, politiche di marketing, caratteristiche della struttura) e così via – a fronte di rilievi tipizzati, si diceva, conseguano motivazioni diverse a sostegno della revoca delle agevolazioni fiscali che si possono sintetizzare e riepilogare come segue.
a) Le attività svolte vengono considerate commerciali perché non risulterebbero conformi alle finalità statutarie e/o perché non sarebbero rispettati nel concreto alcuni principi statutari che l’art. 148 comma 8 5 impone affinché operi la speciale agevolazione dell’art. 148 comma 3 6: l’a.s.d. mantiene la natura e lo status di a.s.d. o comunque di ente associativo e pertanto le quote associative annuali rimangono (o coerentemente dovrebbero rimanere) escluse dalla base imponibile ai sensi dell’art. 148 comma 1, mentre ogni altri ricavo viene riqualificato come commerciale sulla base della regola prevista per gli enti associativi in generale dall’art. 148 comma 2. Se viene riconosciuto anche lo status di a.s.d. e non vi sono contestazioni o rilievi sulla finalità sportiva dilettantistica, l’erogazione dei compensi ai sensi dell’art. 67 comma 1, lett. m) T.U.I.R. rimane (o coerentemente dovrebbe rimanere) legittima, con esclusione di pretese in ordine alle ritenute alla fonte. Inoltre la verificata non perde (o non dovrebbe perdere) la qualifica di ente non commerciale anche se abbia svolto prevalentemente attività commerciale per un intero periodo di imposta, per effetto della deroga contenuta nell’art. 149 ultimo comma T.U.I.R.
b) Alla contestazione sulla commercialità dei ricavi consegue come corollario anche il disconoscimento della natura associativa – e la perdita di ogni altra agevolazione prevista per gli enti associativi e per le a.s.d., quali il regime agevolato ex. L. 398/91 o il regime dei compensi: l’a.s.d. viene riqualificata o considerata come ente commerciale in conseguenza dell’esercizio esclusivo o principale di attività commerciale che determina la perdita della qualifica di ente non commerciale ai sensi dell’art. 149 T.U.I.R.
c) Altra tesi si registra in accertamenti più recenti ma ormai abbastanza diffusi, che pur non disconoscendo formalmente lo status di a.s.d. considerano l’associazione ai fini del recupero a tassazione come un ente commerciale, negando l’applicazione del regime ex l. 398/91 e disattendendo la previsione dell’art.149: è palese in tali atti la contraddittorietà e illogicità della motivazione, posto che all’affermata natura associativa dell’ente non segue la tassazione della pretesa attività commerciale secondo quanto indicato sub a) ma un effettivo accertamento della natura commerciale dell’ente stesso secondo quanto indicato sub b).
d) Le attività vengono considerate commerciali e sul presupposto che l'a.s.d. sia costituita quale schermo di una vera e propria attività imprenditoriale, al fine di beneficiare delle agevolazioni e quindi con preteso abuso di diritto, la stessa viene riqualificata come società di fatto costituita tra i componenti del direttivo o tra i gestori di fatto dell’attività, ai quali viene imputato personalmente il reddito da partecipazione sulla base di quello accertato in capo alla presunta società; in alcuni casi, laddove sussista la presenza di altro soggetto/ente/società, solo formalmente distinto dall’associazione, viene contestata la c.d. interposizione fittizia di persona: tutta l’attività svolta e conseguentemente il reddito accertato in capo all’associazione verificata vengono ricondotti a tale soggetto.
2. La verifica nel caso de quo: una storia lunga e contraddittoria
Proprio in relazione al differenziarsi di possibili schemi, come sopra individuati, deve evidenziarsi che il caso portato all’esame dei giudici tributari veneti presenta una sua peculiarità.
L’avviso impugnato – con il quale l’Agenzia delle Entrate ha revocato tutti i benefici spettanti all’a.s.d. sul presupposto di una riqualificazione della stessa come ente commerciale – si fonda infatti su una verifica della Guardia di Finanza che aveva ripreso varie annualità di imposta, dal 2003 al 2008, cui sono conseguiti i rispettivi avvisi di accertamento ad opera dell’amministrazione finanziaria.
Senonché, per le prime annualità l’amministrazione, sulla scorta dei rilievi effettuati in verifica e consistenti in buona sostanza sulle carenze di partecipazione alla vita associativa e sulla natura non sportiva della pratica del fitness, aveva ritenuto – ferma restando la natura e la qualifica di a.s.d. della verificata – che le attività svolte non fossero istituzionali, con conseguente revoca dei benefici di cui all’art. 148 comma 3, bensì commerciali ai sensi dell’art. 148 comma 2 e i rispettivi ricavi erano stati assoggettati a tassazione secondo il regime della l. 398/91; successivamente – per l’annualità oggetto del giudizio de quo – l'a.s.d. viene riqualificata invece come ente commerciale, con ogni ulteriore conseguenza in ordine tra l’altro al regime di tassazione applicabile e ciò senza ulteriore motivazione o indagine rispetto ai riscontri già operati in verifica, che potessero legittimare la nuova impostazione dell’accertamento.
L’Agenzia delle Entrate aveva semplicemente cambiato idea, per così dire, passando da un atto impositivo che possiamo chiamare di tipo a), secondo gli schemi sopra analizzati, ad un nuovo impianto di tipo b).
Senza volere in questa sede approfondire il vizio di motivazione per la difformità della pretesa, che era stato prospettato e accolto in primo grado, o affrontare mere questioni processuali, legate al passaggio in giudicato della sentenza di prime cure sul punto e che non appaiono di immediato interesse per i lettori 7, va evidenziato che la sentenza ha comunque colto il valore delle conclusioni della verifica e dei primi accertamenti.
La commissione regionale considera infatti "prioritario definire se l’ASD possa definirsi o meno come tale in quanto tale requisito appare nella formulazione dell’art. 148 TUIR una vera e propria presunzione atta ad escludere la natura commerciale dell’ente";
al riguardo ritiene decisivo che:
– l’associazione sia dotata di statuto conforme alle norme e registrato, che sia affiliata all’ente di promozione sportiva e riconosciuta dal Coni;
– che le attività svolte e verificate in sede di verifica siano tipiche di un’associazione avente natura non commerciale;
– che l’attività svolta fin dalla costituzione non sia stata modificata, ragion per cui se i presupposti sussistevano per gli anni precedenti, gli stessi permanevano anche negli altri.
La lettura sembra scontata; tuttavia proprio alla luce delle riflessioni svolte sulla contraddittorietà di molti accertamenti a carico delle a.s.d., dalla sentenza si ricava un principio tanto ovvio quanto largamente disatteso nella pratica: le comprovate violazioni dei principi e dei criteri di democraticità e di effettività del rapporto associativo imposti dall’art.148, comma 8, comportano la perdita dell’agevolazione sui corrispettivi specifici di cui all’art. 148 comma 3, ma non possono determinare la perdita della qualifica di ente non commerciale stante il disposto dell’art.149 T.U.I.R.
1 Cfr. ad esempio C.T.R. Aosta n. 8 del 13/4/2015 (commentata da S. Andreani, Dalla C.T.R. di Aosta un chiaro (e condivisibile) monito agli accertatori fiscali: la constatazione di violazioni formali non può essere una “scorciatoia” per il disconoscimento delle agevolazioni fiscali, in Newsletter n. 11/2015), C.T.R. Roma n. 1002 del 19/2/2014, C.T.R. Torino 806/24/14, C.T.P. Ferrara n.215 del 17/2/2014
2 Per un approfondimento della questione – che la sentenza in commento affronta in via marginale – si veda invece C.T.R. Veneto 1708/15, commentata da B. Stivanello, Dalla C.T.R. del Veneto un nuovo riconoscimento alla pratica del fitness, in Newsletter n. 22/2015
3 Così CTP Vicenza 93/9/13: “quanto alle prestazioni ( nel caso in esame attività di corsi di spinning, fit boxe, aerobica) va ricordato che la promozione di attività motoria e la gestione di corsi in diverse discipline sportive sono da considerarsi quali attività sportive dilettantistiche riconosciute dall’ordinamento sportivo e non possono essere disconosciute dall’amministrazione finanziaria”. Per un approfondimento sulla questione si veda in particolare il commento a C.T.R. Veneto 1708/15 di B. Stivanello, cit.
4 Art. 149 TUIR Perdita della qualifica di ente non commerciale– 1 Indipendentemente dalle previsioni statutarie l’ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo di imposta. 2 Ai fini della qualificazione commerciale dell’ente si tiene conto anche dei seguenti parametri: a) prevalenza delle immobilizzazioni relative all’attività commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti attività; b) prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività istituzionali; c) prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità e le quote associative; d) prevalenza delle componenti negative inerenti all’attività commerciale rispetto alle restanti spese.
3… omissis.. 4. Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 non si applicano … omissis … alle associazioni sportive dilettantistiche.
5 In sintesi l’art. 148 comma 8 stabilisce che la disposizione sulla defiscalizzazione dei corrispettivi specifici si applichi a condizione che le associazioni interessate si conformino ad una serie di clausole da inserire negli atti costitutivi o negli statuti : a) divieto di distribuzione di utili; b) obbligo di devoluzione del patrimonio per finalità analoghe fini di pubblica utilità in caso di scioglimento; c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto con espressa esclusione della temporaneità della partecipazione alla vita associativa e con previsione per i maggiorenni del diritto di voto in assemblea; d) obbligo di redigere e approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario; e) libera eleggibilità degli amministratori , principio del voto singolo, sovranità dell’assemblea , idonee forme di pubblicità dell’assemblea, criteri di ammissione e di esclusione degli associati; f) intrasmissibilità della quota
6 Art 148 comma 3, T.U.I.R.: Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati.
7 Per completezza si segnala che CTP Vicenza 93/9/13 considerava “…abnorme il fatto che – senza indagini suppletive – l’ufficio che già aveva assunto delle determinazioni circa il regime applicabile all’ASD …ora sconfessa del tutto la qualifica dell’associazione” e dichiarava illegittimo l’avviso impugnato anche nella parte in cui si discosta dalle valutazioni operate dall’ufficio in connessione alla medesima verifica fondata sul medesimo PVC. La questione non è stata devoluta alla commissione d’appello per intervenuto passaggio in giudicato sul punto e per tale motivo non si rinviene nella pronuncia in commento una statuizione espressa sulla questione. Tuttavia, come risulta dalla parte motiva della decisione, la circostanza di questo “cambio di rotta” è stata ugualmente valorizzata dai giudicanti.
