LA VENDITA SPORADICA A NON SOCI FA PERDERE LE AGEVOLAZIONI FISCALI? a cura del Dott. Marco D’Isanto, Collaboratore della Redazione Fiscosport – Napoli

Alcuni organi di stampa hanno riportato la notizia riguardante l’ordinanza n. 21875 del 26 Ottobre 2010 con la quale la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’amministrazione finanziaria revocando le agevolazioni fiscali ad una associazione senza scopo di lucro che effettuava sporadicamente vendita di servizi a terzi.
In particolare il caso riguardava una associazione equestre che effettuava, tra l’altro, lezioni di equitazione e ricoveri di cavalli a pagamento a soggetti non soci.
La notizia è stata presentata come un “Giro di vite fiscale sul no profit” (Italia Oggi, pag. 32 del 27 Ottobre 2010).
In realtà la Cassazione ha ribadito un principio noto e ben definito nella normativa tributaria, nella prassi e nella giurisprudenza. Cerchiamo di spiegare il principio e il suo iter logico.

Nell’ambito della disciplina fiscale degli enti non commerciali riveste particolare importanza la norma contenuta nel Tuir dedicata agli enti di tipo associativo: si tratta dell’articolo 148 che disciplina gli enti non commerciali di tipo associativo, i quali sono destinatari di uno speciale regime tributario di favore sia ai fini delle imposte sui redditi sia ai fini Iva. Tali enti, sono assoggettati in via generale alla disciplina propria degli enti non commerciali, ma relativamente alle attività rese nello svolgimento delle attività associative fruiscono di un trattamento agevolato in presenza delle condizioni espressamente indicate a tale fine dalla legge.
Il comma 1 dell’articolo 148 introduce una regola generale che sancisce l’esclusione dall’ambito della commercialità dell’attività svolta da associazioni, consorzi e altri enti associativi nei confronti degli associati o partecipanti, sempre che la stessa sia esercitata in conformità alle finalità istituzionali e in assenza di una specifica corrispettività, e la conseguente intassabilità delle somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi.
Il comma 2 dello stesso articolo 148 afferma la natura commerciale delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi rese, ancorché in conformità alle finalità istituzionali, agli associati, tesserati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto.
Pertanto, per la generalità degli enti associativi i corrispettivi ottenuti per le prestazioni di servizi erogati anche ad associati si considerano componenti del reddito d’impresa o redditi diversi, secondo che le relative operazioni abbiano carattere di abitualità od occasionalità.
Per qualificare la natura di questi proventi e distinguerli dalle quote associative è necessario ribadire che essi costituiscono in sostanza il corrispettivo dovuto in base a un rapporto sinallagmatico instaurato tra soci ed ente. E’ del tutto scontato che tale imponibilità vale a maggior ragione per i servizi resi nei confronti di soggetti che non sono associati dell’ente. La circolare n. 124 del 12 Maggio 1998 sulla disciplina degli enti non commerciali in materia di imposte sul reddito e di imposta sul valore aggiunto precisa che “l’attività “esterna” degli enti associativi, quella cioè resa da tali enti nei confronti dei terzi, continua a restare, di regola, fuori dalla sfera di applicazione dell’art. 111 del T.U.I.R”.
Il comma 3 dell’articolo 148 introduce, una deroga alla disposizione contenuta nel precedente comma 2, prevedendo un principio di non imponibilità per particolari tipologie di enti associativi.
Si tratta, in particolare, di: associazioni politiche, associazioni sindacali, associazioni di categoria, associazioni religiose, associazioni assistenziali, associazioni culturali, associazioni sportive dilettantistiche, associazioni di promozione sociale e associazioni di formazione extrascolastica della persona.
Le attività poste in essere da tali enti associativi non rivestono, quindi, carattere commerciale qualora siano svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, ancorché verso pagamento di corrispettivi specifici.
Tale regime agevolato, pertanto, si rende applicabile qualora sussistano congiuntamente i seguenti tre presupposti:
1) le attività agevolate devono essere effettuate da particolari tipologie di associazioni (tra cui quelle sportive dilettantistiche);
2) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere rese agli associati e/o tesserati;
3) le stesse attività devono essere effettuate “in diretta attuazione degli scopi istituzionali”.
4) gli statuti delle associazioni contengano le clausole indicate dal comma 8 dell’articolo 148 del Tuir.
Il primo dei requisiti indica il requisito soggettivo che gli enti devono possedere per fruire del regime agevolativo.
Riguardo alle associazioni sportive, la disposizione cita espressamente le “associazioni sportive dilettantistiche” e cioè le associazioni sportive e relative sezioni non aventi scopo di lucro, affiliate alle federazioni sportive nazionali o agli enti di promozione sportiva, riconosciuti ai sensi delle leggi vigenti, che svolgono attivita’ sportive dilettantistiche, intendendosi per tali le attivita’ sportive esclusivamente dilettantistiche come definite nell’ambito della normativa regolamentare dei predetti organismi cui l’associazione e’ affiliata.
Tali enti sono dunque destinatari della previsione di non commercialita’ delle attivita’ rese ai propri iscritti, associati, partecipanti, e tesserati nell’ambito dello stesso ente nazionale, dietro pagamento di corrispettivi specifici, in diretta attuazione degli scopi istituzionali.
Ci preme inoltre sottolineare che la circolare n. 124 del 12 Maggio 1998 in ordine alle attività agevolabili ammonisce che “le attività ammesse al regime di favore secondo la disposizione del novellato comma 3 dell’art. 111 del T.U.I.R. devono essere svolte “in diretta attuazione degli scopi istituzionali”.
L’individuazione dell’attività che può ritenersi svolta in diretta attuazione degli scopi istituzionali deve essere effettuata, secondo le indicazioni della sentenza della Corte Costituzionale 5-19 novembre 1992, n.467 già in precedenza richiamata, alla stregua di criteri obiettivamente riscontrabili e non sulle base di un’autoqualificazione risultante dalla sole indicazioni statutarie. Si vuole con ciò precisare che l’attività svolta “in diretta attuazione degli scopi istituzionali” non e’ quella genericamente rientrante fra le finalita’ istituzionali dell’ente, in quanto il legislatore subordina l’applicazione del regime di favore alla circostanza che l’anzidetta attività costituisca il naturale completamento degli scopi specifici e particolari che caratterizzano ciascun ente associativo.
La Corte costituzionale, con sentenza 19 novembre 1992 n. 467 ha affermato che non è sufficiente per l’ente autoqualificarsi associazione (politica, sindacale, sportiva, religiosa, culturale eccetera) sulla sola base della definizione contenuta nello statuto; è, quindi, necessario operare una valutazione della reale natura dell’ente e dell’attività in concreto esercitata, alla stregua di obiettivi criteri desumibili dall’insieme delle norme dell’ordinamento.
Nella sostanza, precisa la circolare 124/1998, poiché la riconducibilità di un ente in una delle tipologie associative indicate nel comma 3 dell’articolo 148 comporta la possibilità di fruire di un trattamento tributario di favore, al fine di evitare che sia l’associazione “arbitra della propria tassabilità” va verificata la natura e la caratteristica della stessa, in mancanza di specifici e manifesti riconoscimenti, sulla base di criteri obiettivi che qualificano nell’ordinamento le finalità politiche, sportive, sindacali, di categoria, religiose eccetera.
Questo concetto, espresso in diverse occasioni dall’amministrazione finanziaria, espone gli enti associativi ad una sorta di controllo sostanziale sulle attività poste in essere nell’intento di verificarne la conformità alle finalità istituzionali.

In ultimo le disposizioni agevolative, così come stabilisce il comma 8 dell’art. 148 del Tuir, si applicano a condizione che le associazioni interessate si conformino alle seguenti clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata:
a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge;
b) obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge;
c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’età il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione;
d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie;
e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all’articolo 2532, comma 2, del codice civile, sovranità dell’assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; è ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore al 1° gennaio 1997, preveda tale modalità di voto ai sensi dell’articolo 2532, ultimo comma, del codice civile e sempreché le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale;
f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa.
In conclusione possiamo affermare quanto segue: sull’applicazione delle disposizioni agevolative indicate nell’art. 148 del Tuir permangono alcuni nodi da chiarire ma nessuno di questi è riferibile al problema della vendita di servizi a terzi. 
I  corrispettivi ottenuti da soggetti terzi – intendendosi per terzi i soggetti nè associati, nè tesserati – in relazioni a servizi erogati dall’ente associativo rientrano pienamente nella sfera dell’imponibilità sia ai fini iva che ai fini Ires.
Si ritiene, pertanto, che la sentenza oggetto di analisi non abbia innovato alcunchè, bensì applicato un principio già sancito dalla norma.