1. La normativa di riferimento
L’attuale normativa di riferimento per la tassazione dei compensi erogati per attività sportive è contenuta nell’art. 67, co. 1, lett. m), del d.p.r. n. 917/86, il quale prevede che rientrino nella categoria dei redditi diversi “le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati ai direttori artistici ed ai collaboratori tecnici per prestazioni di natura non professionale da parte di cori, bande musicali e filodrammatiche che perseguono finalità dilettantistiche, e quelli erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dall’Unione Nazionale per l’Incremento delle Razze Equine (UNIRE), dagli enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto. Tale disposizione si applica anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche”.
Tale norma è un fondamentale riferimento per le società e associazioni sportive dilettantistiche che, al fine di perseguire il loro scopo istituzionale, si avvalgono usualmente delle prestazioni di soggetti ai quali vengono erogati, a seconda delle varie tipologie di rapporto, compensi, premi, rimborsi e indennità; tali somme, in presenza dei requisiti richiesti dalla legge, godono di un regime fiscale e previdenziale agevolato.
Indicazioni in merito alle prestazioni che possono essere ricondotte nell’ambito dell’esercizio diretto dell’attività sportiva dilettantistica e assoggettate a tassazione, secondo la speciale disciplina introdotta dall’art. 25 della l. n. 133/99 (e successive modifiche), furono fornite dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 34/E del 26/03/2001, nella quale vennero fissati due requisiti:
1. requisito soggettivo:con l’espressione esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche si è voluto ricondurre nel regime agevolato, i compensi corrisposti ai soggetti che partecipano direttamente alla realizzazione della manifestazione sportiva a carattere dilettantistico;
2. requisito oggettivo: la manifestazione sportiva deve essere a carattere dilettantistico.
In tale ambito si evidenzia la rilevante novità introdotta dall’art.35, co. 5, d.l. 30/12/2008, n. 207 – c.d. “decreto milleproporoghe – che ha stabilito quanto segue: “Nelle parole ‘esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche’ contenute nell’art. 67, co. 1, lett. m), del T.U.I.R. sono ricomprese la formazione, la didattica, la preparazione e l’assistenza all’attività sportiva dilettantistica”. Si tratta di una precisazione assolutamente doverosa che chiarisce il concetto di “esercizio diretto di attività sportiva dilettantistica” e che consente sostanzialmente di superare il restrittivo legame tra “attività sportiva dilettantistica” e la “manifestazione sportiva dilettantistica” fissato dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione qui sopra citata. Ciò significa che, per espressa previsione di legge, rientra nella definizione di attività sportiva dilettantistica l’intera attività didattica, di preparazione e comunque propedeutica all’attività sportiva dilettantistica stessa. Per quanto sopra, gli istruttori sportivi e i preparatori atletici possono essere considerati “sportivi dilettanti”, ricevendo lo stesso trattamento di atleti ed allenatori, alla sola condizione che l’attività non venga svolta come professione abituale o nella forma di lavoro dipendente.
L’ultima parte del succitato art. 67, co. 1, lett. m), d.p.r. n. 917/86, aggiunta dall’art. 90 della l. 289/2002, estende, inoltre, l’applicabilità del regime fiscale agevolato “anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche”. Secondo le indicazioni fornite dalla Agenzia delle entrate con la circolare n. 21/E del 22/04/2003, vi rientrerebbero i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa che presentino le seguenti caratteristiche:
· carattere amministrativo-gestionale: rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale;
· natura non professionale: necessità di valutare se per lo svolgimento dell’attività di collaborazione siano necessarie conoscenze tecnico giuridiche direttamente collegate all’attività di lavoro autonomo esercitata abitualmente. Sono, pertanto, escluse le prestazioni rientranti nell’oggetto dell’arte o della professione;
· resi a società o associazioni sportive dilettantistiche: prestazioni che si caratterizzano per la continuità nel tempo, la coordinazione, l’inserimento del collaboratore nell’organizzazione economica del committente e l’assenza del vincolo di subordinazione.
Pertanto è necessario, affinché le prestazioni possano essere assoggettate al sistema di tassazione agevolata previsto per gli sportivi dilettanti, che l’associazione intrattenga un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa. Non possono essere soggetti a tassazione secondo i criteri agevolati i compensi corrisposti per le prestazioni meramente occasionali; il legislatore ha inteso agevolare, infatti, come evidenziato dalla circolare n. 21/E, “le prestazioni … che si caratterizzano per la continuità nel tempo“.
2. Le ipotesi di esclusione
Fra i compensi che non possono quindi essere considerati redditi diversi di cui all’articolo 67, co. 1, lett. m), d.p.r. n. 917/86, per assenza di uno o entrambi i requisiti richiesti, segnaliamo:
· i compensi corrisposti all’arbitro dilettante nel caso in cui diriga una gara professionistica;
· i compensi corrisposti all’atleta professionista nell’ipotesi in cui si veda impegnato in una manifestazione sportiva dilettantistica;
· I compensi corrisposti per lo svolgimento di attività contabili e amministrative da parte di un dottore o ragioniere commercialista;
· l’attività di manutenzione degli impianti ed attrezzature sportive da parte di un tecnico che svolga tale attività per professione;
· i compensi per prestazioni fornite da lavoratori a condizione che presentino le caratteristiche tipiche del lavoro dipendente (subordinazione gerarchica, rispetto di un orario imposto dal datore di lavoro, rispetto delle direttive del datore di lavoro, impossibilità di farsi sostituire, ecc.).
3. Il trattamento fiscale dei compensi
Accertata la sussistenza dei requisiti richiesti, analizziamo il trattamento fiscale agevolato previsto dall’art. 69, co. 2, d.p.r. n. 917/86 nel quale si afferma: “Le indennità, i rimborsi forfettari, i premi e i compensi di cui alla lett. m) del co. 1 dell’articolo 67 non concorrono a formare il reddito per un importo non superiore complessivamente nel periodo d’imposta a 7.500 euro. Non concorrono, altresì, a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all’alloggio, al viaggio e al trasporto sostenute in occasione di prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale”.
Tale norma si coordina con il disposto dell’art. 25, l. 13/5/1999 n. 133, che recita: ”Sulla parte imponibile dei redditi di cui all’articolo 81, co. 1, lett. m) del testo unico sui redditi (ora art. 67, n.d.r.)… le società e gli enti eroganti operano, con obbligo di rivalsa, una ritenuta nella misura fissata per il primo scaglione di reddito dell’articolo 11 dello stesso testo unico,…maggiorata delle addizionali di compartecipazione all’imposta sul reddito delle persone fisiche. La ritenuta è a titolo d’imposta per la parte imponibile dei suddetti redditi compresa fino a lire 40 milioni ed è a titolo di acconto per la parte imponibile che eccede il predetto importo. Ai soli fini della determinazione delle aliquote per scaglioni di reddito di cui al predetto articolo 11 del citato testo unico, la parte dell’imponibile assoggettata a ritenuta a titolo d’imposta concorre alla formazione del reddito complessivo”.
Per quanto sopra, i redditi di cui all’art. 67, co. 1, lett. m), d.p.r. n. 917/86 sono assoggettati ad imposizione secondo le seguenti modalità:
· fino a 7.500 euro sono esclusi dalla formazione del reddito;
· oltre 7.500 euro e fino a 28.158,28 euro sono soggetti a ritenuta a titolo d’imposta: la persona che ha percepito il compenso, per la quota compresa tra 7.500 euro e 28.158,28 euro, viene tassata definitivamente e non pagherà sul compenso ricevuto altre imposte, ma dovrà considerare questo importo per la determinazione dell’aliquota Irpef applicabile su eventuali altri redditi percepiti;
· oltre 28.158,28 euro sono soggetti a ritenuta a titolo di acconto: la persona che ha percepito il compenso, per la quota eccedente 28.158,28 euro, ha l’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi in cui dovrà riportare l’importo ricevuto e la ritenuta subita e su tale importo sarà assoggetta a imposizione ordinaria.
Per entrambe le fasce di reddito, sia quella soggetta a ritenuta a titolo d’imposta, sia quella soggetta a ritenuta a titolo di acconto, la ritenuta è operata nella misura fissata per il primo scaglione di reddito dall’art. 11 del T.U.I.R.. In base alla nuova formulazione dell’art. 11, co. 1 del T.U.I.R., così come sostituito dall’art. 2, co. 1, lett. c), della legge n. 289 del 2002, l’aliquota per il primo scaglione di reddito è fissata dal 1° gennaio 2003 nella misura del 23%.
Ai fini della determinazione del carico fiscale nel caso di superamento del tetto di 28.158,28 euro, ricordiamo che gli scaglioni di reddito attualmente previsti dall’art. 11 del T.U.I.R. sono i seguenti:
a) fino a 15.000 euro, 23 per cento;
b) oltre 15.000 euro e fino a 28.000 euro, 27 per cento
c) oltre 28.000 euro e fino a 55.000 euro, 38 per cento;
d) oltre 55.000 euro e fino a 75.000 euro, 41 per cento
e) oltre 75.000 euro, 43 per cento.
Tale trattamento fiscale trova applicazione anche nei confronti di atleti dilettanti non residenti, come precisato dall’Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 142/E del 01/10/2001.
Si ricorda, da ultimo, che per entrambe le fasce di reddito, sia quella soggetta a ritenuta a titolo d’imposta, sia quella soggetta a ritenuta a titolo di acconto, la ritenuta a titolo di addizionale regionale di compartecipazione all’Irpef deve essere applicata nella misura dello 0,90%.
4. Il trattamento fiscale dei rimborsi spese
Non sono soggetti a tassazione, e quindi nemmeno al calcolo del superamento o meno dei limiti di 7.500 ovvero 28.158,28 euro, i rimborsi spese analitici, c.d. “a piè di lista”, per spese sostenute dal collaboratore nello svolgimento dei suoi incarichi, a condizione che vi sia l’analitica presentazione dei documenti giustificativi di spesa (vitto, alloggio, trasporto e viaggio).
Rientra in tale previsione la c.d. “indennità chilometrica”, ovvero i casi in cui l’associazione rimborsi una somma forfetaria al km per le trasferte effettuate dal soggetto percipiente, utilizzando il proprio mezzo di trasporto. Questa somma non è soggetta a tassazione fino ad un importo che varia a seconda del mezzo che si utilizza sulla base delle tabelle annualmente stabilite dall’ACI; l’eccedenza rappresenta un reddito potenzialmente imponibile sulla base della specifica disciplina applicabile al soggetto percipiente. L’indennità deve essere tassata nei casi in cui la trasferta sia effettuata nell’ambito del territorio comunale (ove per territorio comunale si intende il comune di residenza del soggetto percipiente).
Sempre nell’ambito dei rimborsi spese rientrano i rimborsi delle spese documentate relative al vitto, all’alloggio, al viaggio e al trasporto sostenute in occasione di prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale, dove per territorio comunale deve intendersi il comune di residenza del soggetto percipiente (e non la sede di lavoro).
Discorso a parte merita la disciplina di cui al comma 23, ultimo periodo, dell’art. 90, l. 289/2002 (Finanziaria 2003), la quale prevede che, ai dipendenti pubblici possano essere riconosciuti “esclusivamente” le indennità e i rimborsi di cui all’art. 81 (ora 67), co. 1, lett. m) del T.U.I.R. Indicazioni in merito sono state fornite dall’Agenzia delle entrate con la circolare n. 21/E del 22/04/2003, la quale giustifica tale trattamento con il fatto che l‘attività svolta deve essere a titolo gratuito e, pertanto, ai dipendenti pubblici “non possono essere riconosciuti emolumenti di ammontare tale da non configurarsi come indennità e rimborsi di cui all’art. 81 (ora 67), co. 1, lett. m) del Tuir”. La prima parte del succitato comma 23, infatti, dispone che: “i dipendenti pubblici possono prestare la propria attività, nell’ambito delle società e associazioni sportive dilettantistiche, fuori dall’orario di lavoro, purchè a titolo gratuito e fatti salvi gli obblighi di servizio, previa comunicazione all’amministrazione di appartenenza“.
5. La gestione degli adempimenti: consigli pratici
Quanto sopra indicato evidenzia la necessità, da parte delle associazioni sportive dilettantistiche, di dotarsi di procedure amministrativo-contabili che consentano di rispettare correttamente e tempestivamente gli obblighi previsti.
Tra gli adempimenti da porre in essere, risulta di fondamentale importanza l’acquisizione di tutti i dati anagrafici del soggetto al quale vengono erogate somme nel corso dell’annualità sportiva, nonché una autocertificazione da parte dello stesso attestante l’ammontare complessivo delle somme percepite da eventuali altri soggetti, in modo da consentire alle associazioni eroganti di verificare se, e su quale importo, debba essere effettuata la ritenuta Irpef.
Si ricorda infatti che il limite dei 7.500 euro annui è per percipiente, quindi, dal momento in cui egli lo superi, chiunque gli corrisponda ulteriori compensi deve effettuare la ritenuta: è evidente che ciò sarà possibile solo se il percipiente gliene abbia dato comunicazione.
Sotto il profilo degli adempimenti, la società o associazione sportiva dilettantistica che eroga il compenso, premio, indennità di trasferta o rimborso forfetario di spesa, soggetti alla disciplina di cui all’art. 67 del T.U.I.R., deve:
1. all’atto del pagamento, richiedere il rilascio di una autocertificazione da parte del soggetto percipiente, al fine di poter tempestivamente verificare il superamento della soglia di esenzione fissata ad euro 7.500 (l’autocertificazione viene generalmente rilasciata all’inizio dell’anno solare o del rapporto con l’impegno di comunicare durante l’anno l’eventuale superamento del limite);
2. all’atto del pagamento, richiedere il rilascio di una ricevuta soggetta ad imposta di bollo di 1,81 euro nel caso in cui l’importo superi 77,47 euro, ed effettuare le ritenute del 23% + 0,9% sugli eventuali compensi al di sopra del limite dei 7.500 euro;
3. entro il 16 del mese successivo al pagamento di eventuali compensi al di sopra del limite del 7.500, versare, in via telematica a mezzo Mod. F24, le ritenute effettuate;
4. entro il 28 febbraio di ciascun anno, rilasciare al percipiente, in riferimento ai compensi erogati nel corso dell’anno precedente, la certificazione dei compensi erogati e delle ritenute eventualmente effettuate:
5. entro il 31/07 di ciascun anno, predisporre e trasmettere telematicamente la dichiarazione dei sostituti d’imposta (Mod. 770 semplificato) nella quale debbono essere indicate (oltre ad eventuali somme corrisposte per eventuali prestazioni di lavoro dipendente o autonomo e relative ritenute) le somme erogate a titolo di compensi, premi, indennità di trasferta e rimborsi forfetari di spesa corrisposti a sportivi dilettanti, rientranti nella previsione dell’art. 67 T.U.I.R. nel corso dell’anno solare precedente nonché le ritenute eventualmente operate egli estremi di versamento delle stesse. Si ricorda e si sottolinea che debbono essere indicati nel Mod. 770 anche tutti i percipienti ai quali sono stati corrisposti compensi di cui all’art. 67 del T.U.I.R. e relativi importi, nei confronti dei quali non è stata operata alcuna ritenuta per mancato superamento del limite di 7.500
6. I compensi percepiti da sportivi dilettanti: altre indicazioni utili
Nell’ipotesi in cui un familiare percepisca esclusivamente redditi derivanti da attività sportiva dilettantistica inferiori a € 7.500, ancorché eventualmente superiori ad € 2.840,51 (limite di reddito per familiare a carico), tali redditi, non essendo soggetti a tassazione, non devono essere tenuti in considerazione ai fini dei calcoli necessari per stabilire se il familiare possa essere considerato fiscalmente a carico. In sostanza, entro i limiti di cui sopra, tali redditi non fanno venir meno i requisiti necessari per essere considerati fiscalmente a carico.
Quanto sopra produce i propri effetti anche ai fini dell’indice ISEE, per il cui calcolo vanno considerati i redditi dichiarati a fini Irpef, o, se la dichiarazione è assente, i redditi risultanti dall’ultima certificazione rilasciata dal soggetto erogante: le somme di cui all’art. 67, co. 1, lett. m) del d.p.r. 917/86 hanno rilevanza ai fini dell’indice ISEE solo per la parte eccedente il limite di euro 7.500,00.
A conclusioni diverse pare si debba giungere in riferimento ai requisiti necessari per la fruizione degli assegni familiari erogati dall’Inps. Ai fini di tale calcolo, le istruzioni fornite dall’Ente prevedono che vadano considerati i redditi di qualunque natura, percepiti da coloro che compongono il nucleo familiare, compresi i redditi esenti da imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte.
