Con il presente articolo si analizzano i contenuti delle norme che prevedono la possibilità, da parte delle società sportive dilettantistiche di capitali, di usufruire delle agevolazioni fiscali previste in favore della associazioni sportive dilettantistiche.
In particolare saranno oggetto di approfondimento le norme che richiedono il rispetto di particolari requisiti statutari, con riferimento all’assenza di scopo di lucro, anche indiretto, ed al divieto di trasferibilità delle quote di partecipazione al capitale sociale.
Come noto l’articolo 90, comma 1, della legge 27/12/2002, n. 289 ha sancito come principio generale che “ …. le disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro.”
Si tratta di una norma di carattere generale avente come obiettivo l’equiparazione ai fini tributari delle società sportive dilettantistiche di capitali alle associazioni sportive dilettantistiche.
Il comma 18 del medesimo articolo 90 (come sostituito dall’articolo 6-ter Legge 21 maggio 2004, n. 128) dispone che nello statuto delle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali devono essere espressamente previsti, tra gli altri:
1) l’assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi (redditi) delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra i soci anche in forme indirette;
2) l’obbligo di devoluzione ai fini sportivi del patrimonio in caso di scioglimento della società.
Si segnala quindi l’articolo 7, comma 1, della legge 27 Luglio 2004, n. 186 il quale stabilisce che le disposizioni dell’articolo 90 comma 1 della citata legge 289/2002 si applicano alle società sportive dilettantistiche che sono in possesso del riconoscimento ai fini sportivi rilasciato dal CONI, quale garante dell’unicità dell’ordinamento sportivo nazionale.
Questo riconoscimento, alla luce di quanto previsto dal c.d.“decreto legge anti-crisi” (D.L. n. 185 del 29/11/2008) potrebbe intendersi superato, qualora in sede di conversione non vengano apportate modifiche al testo originario.
Il decreto ha infatti abrogato l’articolo 7 della citata legge 186/2004 prevedendo che per poter usufruire delle norme tributarie agevolative le associazioni sportive e le società sportive dilettantistiche dovranno trasmettere all’Agenzia delle Entrate notizie e dati rilevanti ai fini fiscali mediante un apposito modello, i cui contenuti saranno indicati da apposito decreto da emanare entro il 31/01/2009.
Una delle disposizioni tributarie agevolative di maggiore interesse per il mondo associativo è rappresentata dalla previsione della c.d. “decommercializzazione dei corrispettivi specifici”, di cui all’articolo 148 comma 3, del D.P.R. 22/12/1986, n. 917 ( T.U.I.R.), norma che stabilisce che per alcune categorie di enti associativi, tra cui le associazioni sportive dilettantistiche, “… non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati e partecipanti , di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di una unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, ……”
La disposizione in parola prevede, in sostanza, la non rilevanza fiscale di corrispettivi specifici versati dagli associati e dagli altri soggetti ivi menzionati, in favore di enti associativi con particolari finalità.
Il comma 8 dello stesso articolo 148 richiede, per l’applicabilità della disposizione agevolativa di cui sopra, che le associazioni sportive dilettantistiche inseriscano nei loro statuti una serie di clausole tra le quali si riportano le seguenti:
3) divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’associazione;
4) obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente, in caso di scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge;
5) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa.
L’articolo 90, comma 1, L. 289/2002 ha esteso l’applicabilità delle disposizioni di cui all’articolo 148 comma 3 e comma 8 T.U.I.R. anche nei confronti delle società sportive dilettantistiche costituite in forma di società di capitali senza scopo di lucro, prevedendo in tal modo un’esplicita deroga al principio generale secondo il quale qualsiasi operazione posta in essere da una società commerciale debba assumere carattere, appunto, commerciale ai fini delle imposte sui redditi.
Trattandosi di eccezione alla regola generale l’applicabilità della norma speciale in oggetto è subordinata al verificarsi di precise condizioni: al riguardo, infatti, la circolare dell’Agenzia Entrate 22/04/2003, n. 21/E dispone che per beneficiare della norma di favore le società sportive dilettantistiche di capitali devono integrare le clausole statutarie stabilite dall’articolo 90 comma 18 Legge 27/12/2002, n. 289 con quelle previste dall’articolo 148 comma 8 del T.U.I.R.
Sull’argomento è intervenuta, di recente, la Risoluzione 23/05/2008 – prot. 903-9486/2008 – dell’Agenzia Entrate – Direzione Regionale Liguria – che ha confermato, in sostanza, l’applicabilità dell’agevolazione, pensata originariamente in favore dei soli enti associativi, anche alle società sportive di capitali senza scopo di lucro, sottolineando, tuttavia, come requisito indispensabile, il possesso e l’effettivo rispetto dei requisiti statutari previsti dal citato art. 148, 3° comma, T.U.I.R.
L’integrazione delle clausole previste dall’articolo 90 comma 18 Legge 289/2002 con quelle previste dall’articolo 148 comma 8 del T.U.I.R, costituisce dunque un corpo unico e inscindibile del quale deve essere dotato lo statuto di una società sportiva dilettantistica, affinché possa legittimamente applicarsi qualsivoglia disposizione tributaria di favore.
Secondo alcuni interpreti tale situazione restrittiva, che si realizza in capo alle società sportive dilettantistiche per beneficiare di norme di favore, mal si concilia con i principi generali di diritto comune che disciplinano le “ordinarie” società di capitali. Ad una siffatta impostazione dottrinale si può facilmente replicare sostenendo che l’utilizzo di una diversa forma organizzativa ( ad esempio s.r.l con scopo di lucro) è pienamente legittimo, ma impedisce il conseguimento dei benefici fiscali e la possibilità di ottenere il riconoscimento da parte del CONI.
Fatta questa doverosa premessa concentriamo l’attenzione sul requisito della non trasmissibilità della quota di partecipazione al capitale sociale della società sportiva dilettantistica costituita nella forma di società a responsabilità limitata come condizione, essenziale, ancorchè non esclusiva, per poter beneficiare delle norme fiscali di favore.
La possibilità di prevedere statutariamente la non trasferibilità delle quote di partecipazione al capitale sociale di società a responsabilità limitata ha trovato disciplina, con la riforma del diritto societario, nell’articolo 2469 comma 2 del codice civile.
Il principio generale in materia di trasferimento delle quote societarie, in analogia a quanto previsto in relazione alle S.p.A. è quello del libero trasferimento delle stesse sia in relazione agli atti inter vivos che mortis causa, ed a prescindere dal fatto che il socio abbia conferito opera o servizi.
Tuttavia, il carattere personale dell’organizzazione societaria della s.r.l. influenza il regime circolatorio della partecipazione, consentendo ai soci di superare il principio della libera circolazione delle quote per prevedere limitazioni al principio stesso, fino ad escluderne ogni trasferimento. In altri termini, l’organizzazione della s.r.l. può rendere completamente statica la compagine societaria, potendo, i soci, se lo ritengono opportuno, prevedere in sede costitutiva, ovvero successivamente in sede di revisione dei patti sociali, la non trasferibilità assoluta della partecipazione sociale.
Questa previsione costituisce, come sopra detto, una eccezione al principio di libertà di circolazione delle quote, che rappresenta la regola generale. Nonostante ciò il legislatore non sembra aver collegato la non trasferibilità all’esistenza di circostanze particolari, oggettivamente determinabili.
Ciò trova anche conferma nello Studio n. 5271/I del Consiglio Nazionale del Notariato, approvato il 17/09/2004 (allegato in calce).
Analizziamo ora per punti le varie operazioni che interessano la circolazione delle quote, distinguendo quelle che riguardano il capitale (patrimonio) sociale da quelle concernenti la singola partecipazione.
A) Operazioni societarie sul capitale:
A1) Recesso del socio
Qualora l’atto costitutivo preveda la non trasferibilità delle partecipazioni, il socio può esercitare il diritto di recesso ai sensi dell’articolo 2473, comma 1, codice civile.
I soci che recedono dalla società hanno diritto di ottenere il rimborso della propria partecipazione in proporzione del patrimonio sociale. Esso è determinato tenendo conto del suo valore di mercato al momento della dichiarazione di recesso (articolo 2473, comma 3, codice civile).
Il contenuto del rimborso della partecipazione al socio deve essere coordinato con le disposizioni previste dall’art. 148, c. 3, T.U.I.R di cui. ai punti sub 3) e sub 5) che precedono.
In relazione al punto sub 5), nella ipotesi di recesso con contestuale riduzione del capitale sociale (articolo 2473, comma 4, codice civile) non è sicuramente ravvisabile un trasferimento della quota agli altri soci e/ a terzi.
In relazione al punto sub 3), se al socio recedente venisse attribuita la quota di capitale e/o quote di utili e/o riserve costituite con utili, sicuramente saremmo di fronte ad una violazione del precetto normativo, costituendo il rimborso della quota parte di riserve una forma di distribuzione indiretta di utili.
Il problema può essere risolto inserendo nello statuto la clausola che prevede la non rimborsabilità della quota di partecipazione del socio recedente.
Si tratta sicuramente di una disposizione che, riguardando l’autonomia privata dei soci e un “diritto disponibile” da parte degli stessi, ben può essere inserita nello statuto della società a responsabilità limitata sportiva dilettantistica. E’ di tutta evidenza, al contrario, che una simile previsione non può trovare accoglienza negli statuti delle S.p.A.
A questo punto si presentano inevitabilmente due problematiche:
i) in presenza di recesso di un socio di srl, non potendosi procedere al rimborso della quota di patrimonio sociale corrispondente alla partecipazione dello stesso, come deve essere gestita tale quota? va ad aumentare proporzionalmente il valore delle altre quote o viene accantonata – come crediamo sia corretto – in una apposita riserva di capitale?
ii) se la soluzione corretta è la seconda, dovrà necessariamente essere ridotto il capitale sociale; cosa succede, in tal caso, se il capitale sociale è fissato al minimo legale (10.000,00 €)? verificandosi tale fattispecie, gli amministratori dovranno, riteniamo, convocare l'assemblea per deliberare un aumento del capitale sociale almeno fino al minimo legale.
A2) Esclusione del socio
L’atto costitutivo può prevedere specifiche ipotesi di esclusione per giusta causa del socio (ad esempio, in ambito sportivo, gravi inadempienze che rendano difficile il raggiungimento dello scopo sportivo della società). In tal caso si applicano le disposizioni del recesso, esclusa la possibilità di rimborso della partecipazione mediante riduzione del capitale sociale ( articolo 2473-bis del codice civile). In tale ipotesi vale quando detto in tema di recesso al punto sub A1), relativamente all’inserimento nello statuto di una specifica clausola che stabilisca la non rimborsabilità della partecipazione al socio nei cui confronti si è verificato il procedimento di esclusione.
Devono analogamente ritenersi applicabili le soluzioni alle problematiche sopra evidenziate sub i) e ii).
A3) Aumento del capitale sociale mediante nuovi conferimenti
In tale fattispecie i soci, decidendo di aumentare il capitale mediante nuovi conferimenti (denaro, beni) vedranno aumentare il valore nominale della propria quota di partecipazione, non realizzando in nessun caso, trasferimento della stessa a favore di terzi.
Stesso discorso vale per l’aumento del capitale attuato anche mediante offerta di quote di nuova emissione a terzi (articolo 2481-bis del codice civile).
Pertanto, tale operazione, è da ritenersi compatibile con le disposizioni di cui ai precedenti punti sub 3) e sub 5).
A4) Aumento gratuito del capitale sociale
La società può aumentare il capitale imputando ad esso le riserve e gli altri fondi disponibili iscritti in bilancio (articolo 2481-ter codice civile).
Tale operazione potrebbe essere correlata a determinate disposizioni statutarie relative al rimborso della quota di partecipazione del socio in caso di liquidazione, totale o parziale, della società.
Se lo statuto prevedesse la totale devoluzione del patrimonio residuo ai fini sportivi, l’operazione sarebbe ammissibile.
Se invece lo statuto prevedesse il diritto del socio al rimborso, in sede di liquidazione della società, del valore della quota di capitale sociale posseduta al momento dello scioglimento, l’aumento gratuito del capitale realizzerebbe una attribuzione indiretta degli utili accantonati, anche se rinviata alla data successiva della liquidazione, espressamente vietata dalla normativa speciale degli enti sportivi dilettantistici in funzione della fruizione dei benefici fiscali previsti per il settore. In questo caso sarebbero violati contemporaneamente i principi di cui ai punti sub 3) e sub 4).
Si evidenzia, comunque, che anche la clausola che disponesse il rimborso in caso di liquidazione del valore nominale della quota, sarebbe in contrasto con il disposto di cui al punto sub 4).
A5) Riduzione facoltativa del capitale sociale
La riduzione del capitale sociale può aver luogo mediante rimborso ai soci delle quote pagate o mediante liberazione di essi dall’obbligo dei versamenti ancora dovuti (articolo 2482 codice civile).
Se lo statuto prevedesse la totale devoluzione del patrimonio ai fini sportivi, l’operazione violerebbe il principio di cui al punto sub 3), che sancisce il divieto di distribuire capitale durante la vita della società.
B) Operazioni sulla quota di partecipazione al capitale:
B1) Cessione a titolo oneroso della quota di partecipazione al capitale sociale
Con la cessione della quota di partecipazione al capitale sociale si realizza il trasferimento, in capo a terzi soggetti, di tutti i rapporti giuridici che ad essa sono attribuibili (diritto di voto, diritto agli utili, ecc.).
In questo modo il cedente si pone al di fuori dello specifico contesto societario in cui ha operato e, nel rispetto delle regole contabili – giuridiche, “ valorizza ” in termini economici il complesso dei rapporti attivi e passivi facenti capo alla sua “quota”. Senza soffermarci sulle motivazioni intrinseche che sono alla base di tale compravendita è ben evidente come tale fattispecie violi in maniera “diretta” il disposto normativo di cui al punto sub 5) e in maniera “indiretta” il disposto di cui al punto sub 3).
B2) Cessione al “valore nominale” della quota di partecipazione
Secondo una parte della dottrina, la cessione al solo valore nominale della quota di partecipazione non realizzerebbe in concreto nessuna violazione dei precetti di cui ai punti sub 3), sub 4) e sub 5), in quanto non si verificherebbe nessun intento speculativo da parte del soggetto cedente.
Sebbene tale orientamento presenti un carattere di logica economica, a giudizio dello scrivente non appare condivisibile per due ordini di motivi: in primo luogo perché la norma vieta in maniera “espressa” qualsiasi forma di trasferimento della partecipazione (esclusa l’ipotesi di trasferimento a causa di morte) e in secondo luogo perchè la cessione al “ valore nominale” può simulare la realizzazione di specifiche plusvalenze.
B3) Cessione a titolo gratuito della quota di partecipazione
Anche per la donazione della quota di partecipazione vale quanto detto al punto precedente, non rilevando il fatto che, trattandosi di atto di liberalità, non si produce nessun arricchimento in capo al donante.
B4) Permuta della quota di partecipazione
Per la permuta della quota di partecipazione, intesa come contratto che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose da un contraente all’altro (articolo 1552 codice civile) e alla quale si applicano in quanto compatibili le norme sulla vendita (articolo 1555 codice civile), vale quanto detto in precedenza al punto sub B1) per la cessione a titolo oneroso della partecipazione.
Al riguardo si possono ipotizzare tre situazioni possibili:
• le clausole statutarie di cui ai punti sub 3), sub 4) e sub 5) sono inserite nello statuto della società a responsabilità limitata sin dalla sua costituzione: le norme tributarie di favore si applicano sin dall’origine;
• le clausole statutarie di cui ai punti sub 3), sub 4) e sub 5) sono inserite solo dopo la costituzione della società:, le agevolazioni si applicano da questo momento in poi, essendo vietata qualsiasi applicazione retroattiva;
• le clausole sono state inserite in qualsiasi momento ma vengono disattese nel corso della vita sociale (es. nonostante il divieto statutario di distribuire utili i soci prelevano somme a tale titolo): la decadenza dalle agevolazioni si produce dal momento in cui viene disattesa la previsione statutaria.
