L’ICI è stata introdotta nel nostro ordinamento con il d. lgs. 30 dicembre 1992, n. 504.
Il tributo assoggetta a tassazione tutti gli immobili detenuti nel territorio dello Stato da persone fisiche e non, prevedendo alcune agevolazione a favore di taluni soggetti o tipologie di immobili.
L’art. 7 del d. lgs. n. 504/1992 norma le fattispecie di esenzione ICI: ovvero le situazioni oggettive e soggettive che sono ritenute dal legislatore degne di tutela e, quindi, non assoggettate al tributo.
Ai sensi dell’art. 7, comma 1, lett. i), del d. lgs. n. 504/1992, sono esenti «gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, … destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222».
In base a tale disposizione, le condizioni poste dalla legge affinché gli immobili possano fruire dell’esenzione sarebbero due: una di carattere soggettivo – utilizzati dai soggetti di cui all’art. 87, comma 1, lett. c), del T.U.I.R. (ovvero dagli enti non commerciali) – l’altra di carattere oggettivo – destinati esclusivamente allo svolgimento di attività … (delle specifiche attività previste dalla legge).
Nel corso degli anni, il legislatore ha posto alcune ulteriori condizioni alla fruizione dell’esenzione in analisi: dapprima, in base al disposto dell’art. 59, co. 1, lett. c), del d. lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, è stato statuito che l’agevolazione si applica «soltanto ai fabbricati ed a condizione che gli stessi, oltre che utilizzati, siano anche posseduti dall’ente non commerciale utilizzatore»; successivamente è stato dichiarato che «l’esenzione … si intende applicabile alle attività … che non abbiano esclusivamente natura commerciale»1.
Risulta pertanto evidente che l’interprete non deve limitarsi alla lettura della sola norma istitutiva dell’ICI, bensì analizzare il quadro normativo completo, al fine di verificare l’esenzione per gli immobili 2.
2. Requisiti per l’esenzione ICI
Come anticipato, affinché possa essere riconosciuta l’esenzione, occorre la presenza contemporanea dei seguenti requisiti soggettivi e oggettivi:
1) requisiti di carattere soggettivo:
a. l’immobile deve essere utilizzato da un ente non commerciale ex art. 87, comma 1, lett. c), T.U.I.R.3;
b. l’esenzione è applicabile agli enti che utilizzino immobili di cui siano anche proprietari (o intestatari di altro diritto reale) 4: il possessore e l’utilizzatore devono coincidere 5.
2) requisiti di carattere oggettivo:
a. l’immobile deve essere destinato esclusivamente alle attività previste dalla legge (assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’art. 16, lett. a), della legge 20 maggio 1985, n. 222): l’immobile deve essere quindi «totalmente» utilizzato per lo svolgimento delle attività indicate dalla lett. i), con la conseguenza che l’esenzione non può essere riconosciuta ove l’immobile sia destinato, oltre che all’attività agevolata, anche ad altri usi;
b. l’attività non deve avere esclusivamente natura commerciale: su questo punto, la circolare n. 2/DF del 2009 richiede che siano assenti gli elementi tipici di ogni attività commerciale (lucro soggettivo e libera concorrenza), ma che vi sia altresì la presenza di finalità di solidarietà sociale.
3. Utilizzo dell’immobile da parte di ente non commerciale
L’immobile deve essere utilizzato da parte di un ente non commerciale, ex art. 87, comma 1, lett. c), d.p.r. n. 917/1986 6.
Sul punto, si rinvia alla copiosa documentazione edita da questa Rivista circa la definizione di ente non commerciale ai fini fiscali.
4. Coincidenza del possessore e dell’utilizzatore
La nozione di possesso utilizzata dalla norma coincide con quella di cui all’art. 1140 c.c.: «Il possesso è il potere sulla cosa che si manifesta in un’attività corrispondente all’esercizio della proprietà o di altro diritto reale».
Per «possessore», quindi, deve intendersi il titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento sull’immobile, quali il diritto reale d’uso, il diritto reale di abitazione, l’usufrutto, il diritto di superficie, l’enfiteusi.
Trattandosi di enti non commerciali, il diritto reale di godimento che più facilmente si riscontra nella realtà operativa è il diritto di superficie 7, utilizzato prevalentemente su aree edificabili degli enti locali il cui diritto di superficie viene concesso al soggetto che edificherà l’immobile (si pensi, in particolare, all’edilizia sportiva, didattica, assistenziale o all’edilizia di culto).
Per quanto attiene al diritto d’uso, si evidenzia che non deve trattarsi del mero utilizzo del bene, bensì della titolarità del diritto reale d’uso 8.
Per «utilizzatore» deve intendersi il soggetto che utilizza l’immobile, non in virtù di uno dei diritti reali sopra individuati, bensì in forza di un contratto di locazione o di un contratto di comodato.
Al riguardo, si precisa che – trattandosi di beni immobili – sia la locazione che il comodato dovranno risultare da un atto registrato, per essere opponibili al Fisco.
L’agevolazione oggetto del presente intervento non potrà essere fruita quando il soggetto possessore e quello utilizzatore non coincidano.
Al riguardo, preme evidenziare le forti distorsioni che possono derivare dalla necessità di rispettare tale requisito nel mondo degli enti non commerciali.
Si pensi, ad esempio, agli immobili di proprietà di enti non profit che non vengano direttamente utilizzati dai medesimi, ma concessi in comodato a enti «amici», affinché li utilizzino per la propria attività istituzionale. Gli enti ecclesiastici, ad esempio, che concedano ad altri enti non commerciali gli immobili per lo svolgimento della propria attività (gruppi scout, ecc.); gli immobili destinati ad attività sportive, ricreative, culturali, che siano ceduti ad altri enti affinché vi svolgano la propria attività.
Ora, se si ritiene che in caso di locazione, l’immobile possa effettivamente perdere l’esenzione poiché l’ente proprietario ritrae un reddito concedendolo in affitto all’utilizzatore (vedasi al riguardo, da ultimo, Cass. n. 25376 del 26 giugno 2008 9 e la circolare 26 gennaio 2009, n. 2/DF), altrettanto non sembra non possa concludersi in caso di concessione del bene in comodato: l’agevolazione verrebbe negata in tutte quelle situazioni in cui un ente si avvalga di altri enti non commerciali per l’utilizzazione dell’immobile per le attività tassativamente indicate dalla norma! Cosa dire dell’immobile di proprietà dell’ente ecclesiastico concesso in comodato all’associazione che vi svolga all’interno attività educativa (asilo nido, scuola materna, ecc.)? E ancora, dell’immobile di proprietà di una fondazione che venga concesso in comodato a un’associazione culturale per lo svolgimento di attività teatrale o cinematografica?
Ebbene, in tutte queste fattispecie – e nelle molte altre che esisteranno nella quotidianità delle nostre associazioni – ci sembra che l’effetto distorsivo provocato dalla rigida interpretazione data alla norma, sia forte.
5. Svolgimento esclusivo di una delle attività previste dalla legge
Le attività previste dall’art. 7, lett. i), del d. lgs. n. 504/1992 sono le attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, e le attività di religione e culto (attività di cui all’art. 16, lett. a), della legge 20 maggio 1985, n. 222 10).
Preme innanzitutto ribadire – come da costante giurisprudenza della Corte di Cassazione 11 – che in riferimento all’attività svolta dall’ente, non debba essere considerata meramente quella indicata nello statuto, ma si debba avere riguardo all’attività effettivamente svolta; in tale senso si veda anche la circolare n. 2/DF del 2009: l’esenzione può essere riconosciuta solo se correlata all’esercizio, effettivo e concreto, nell’immobile di una delle attività indicate nella norma agevolata.
Si ritiene che debbano essere considerati destinati alle attività agevolate anche gli spazi accessori indispensabili allo svolgimento delle medesime, quali: uffici di segreteria, magazzini, abitazione del custode (si pensi ai musei).
Un problema circa lo svolgimento esclusivo delle attività agevolate può essere rappresentato dalla presenza del bar all’interno dell’immobile: esempi tipici sono dati dall’area ristoro all’interno dei musei o dai bar all’interno dei complessi sportivi oppure ospedalieri. Interpretando letteralmente la norma, ove l’attività venisse svolta con caratteristiche di commercialità, rischierebbe di far perdere l’esenzione a tutto l’immobile a causa del venire meno dell’esclusività dell’attività agevolata (cfr. Cons. Stato, parere n. 266 del 18 giugno 1996 12).
Sul punto, si evidenzia che potrebbe rappresentare una soluzione il frazionamento dell’immobile con l’individuazione – ove urbanisticamente consentito ed economicamente conveniente – di un subalterno separato da assoggettare all’imposta.
Si evidenzia – comunque – anche in questo caso, il rischio distorsivo della norma: potrebbe essere sufficiente una ridotta superficie destinata a bar (e spesso data in gestione a terzi soggetti con natura «profit») per fare perdere l’esenzione a un intero impianto sportivo, che presenti tutte le altre caratteristiche richieste dalla legge.
6. Svolgimento dell’attività con modalità non esclusivamente commerciali
L’interpretazione autentica effettuata con il comma 2-bis dell’art. 7 del d. l. n. 203/2005 ha chiarito la necessità che l’attività svolta sia praticata con modalità non esclusivamente commerciali: ovvero, l’immobile ove sia praticata una delle attività agevolate sarà assoggettato a ICI se ne derivino esclusi-vamente ricavi fiscalmente commerciali.
Su questo aspetto, occorre chiarire quale sia il significato da dare al termine «attività commerciale» ai fini della normativa ICI, con riferimento alle attività «decommercializzate» di cui agli art. 148, comma 3, T.U.I.R. e art. 4, comma 4, del d.p.r. n. 633/1972.
Tali disposizioni, com’è noto, stabiliscono che «non si considerano commerciali» le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, nei confronti degli associati (o tesserati). Non precisano «ai fini delle imposte sui redditi», ovvero dell’IVA, né viene usata una terminologia («non sono imponibili» o simili) che farebbe ritenere tali attività oggettivamente commerciali, ma irrilevanti ai fini di tali specifiche imposte.
Pertanto, risulta evidente che tali attività sono «non commerciali», e non «commerciali ma non imponibili», e che tale «non commercialità» vale, salvo diversa disposizione, anche per gli altri tributi.
Poiché le attività decommercializzate «non si considerano commerciali» ai sensi dell’applicazione delle imposte dirette e dell’IVA, è evidente che le medesime attività debbano essere considerate non commerciali anche ai fini dell’applicazione dell’ICI.
Si ritiene infine, che, in riferimento alle «modalità non esclusivamente commerciali», la circolare n. 2/DF, vada ultra legem, nella parte in cui definisce «commerciale» l’attività svolta se l’accesso è a condizioni di mercato, lasciando intendere che sono esenti ICI solo i fabbricati destinati ad attività in concessione o convenzione: cosa dire degli asili e dell’attività scolastica, degli impianti sportivi dove viene svolta attività di avviamento allo sport, e delle tante attività svolte non in regime di convenzione? Per il documento di prassi rischierebbero di essere considerate commerciali solo perché non svolte in regime di convenzione o concessione.
Ebbene, al riguardo, ci sembra che affinché l’ente rispetti la condizione in oggetto sia necessario che dall’attività derivino proventi non commerciali (ovvero, decommercializzati) da parte degli associati.
7. Osservazioni critiche
Purtroppo, come è emerso nel corso del presente intervento, sono molti i dubbi applicativi dell’esenzione in oggetto.
Inoltre, ci sembra che la giurisprudenza e la prassi abbiano dato spesso un’interpretazione troppo restrittiva alla normativa, rischiando di penalizzare i molti soggetti che svolgono la propria attività nel sociale, che dovrebbero trovare nell’ordinamento risposte talvolta più lungimiranti e volte a non penalizzare un settore così importante nel nostro territorio: se l’abuso – talvolta, purtroppo, riscontrabile – ben trova nelle citate sentenze della Suprema Corte il giusto giudizio, le medesime sentenze – se applicate a situazioni ordinarie – rischiano di causare forti effetti distorsivi.
** Patrizia Sideri – Dottore Commercialista e Revisore Contabile in Siena
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1 Art. 7, comma 2-bis, D.L. 30 settembre 2005, n. 203, sostituito dall’art. 39, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248
2 Sull’argomento, vedasi circolare 26 gennaio 2009, n. 2/DF
3 Art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. n. 504/1992.
4 Art. 59, comma 1, lett. c), del D.Lgs. n. 446/1997.
5 Con le ordinanze della Corte cost. n. 429 del 19 dicembre 2006 e n. 19 del 26 gennaio 2007, è stata riconosciuta manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 59, comma 1, lett. c), del D.Lgs. n. 446/1997: l’esenzione deve essere pertanto riconosciuta solo all’ente che oltre a possedere l’immobile, lo utilizzi direttamente per lo svolgimento delle attività agevolate.
6 Art. 73, comma 1, lett. c), del T.U.I.R. (ex art. 87 T.U.I.R.): «gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali»
7 Il diritto di superficie è un diritto reale minore di godimento disciplinato dall’art. 952 ss. c.c., che consiste nell’edificare e mantenere una costruzione al di sopra (o al di sotto) di un fondo di proprietà altrui.
8 Il diritto d’uso è disciplinato dall’art. 1021 ss. c.c.: «Chi ha diritto d’uso di una cosa può servirsi di essa».
9 Cass. n. 25376 del 26 giugno 2008, relativa all’affidamento in gestione di un impianto sportivo: l’utilizzazione sportiva deve essere effettuata direttamente da parte del soggetto passivo ICI (proprietario); ove l’immobile venga locato a una associazione che lo utilizzi per la propria attività, lo stesso non potrà godere dell’esenzione, in quanto i soggetti dell’utilizzatore e del proprietario non coincidono.
E ancora: «Detta esenzione “che ha natura speciale e derogatoria della norma generale, ed è perciò di stretta interpretazione, dovendosi applicare soltanto nelle ipotesi tipiche e tassative indicate (Cass. n. 10646/2005)” quindi “non spetta nel caso di utilizzazione indiretta, ancorché assistita da finalità di pubblico interesse (Cass. nn. 18549/2003; 142/2004; 8054/2005; 10827/2005”.».
10 Art. 16, lett. a), della legge 20 maggio 1985, n. 222 «quelle dirette all’esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi a scopi missionari alla catechesi, all’educazione cristiana».
11 Vedasi, fra tutte, Cass. n. 20776 del 26 ottobre 2005 e n. 23703 del 15 novembre 2007).
12 Consiglio di Stato, parere n. 266 del 18/06/1996: «ove si tratti … di un intero immobile destinato solo in parte, seppure prevalente, alle finalità favorite dalla legge, il carattere restrittivo della ripetuta norma che richiede l’“esclusività” della destinazione, impedisce comunque l’attribuzione della agevolazione fiscale».
* Tratto da Enti non profit 11/2011. Si ringrazia la Casa Editrice IPSOA per la gentile autorizzazione
