Il lavoro, data l’ampiezza e l’importanza degli argomenti, è suddiviso in quattro parti: nello scorso numero (Newsletter Fiscosport n. 6/2012 del 22 marzo 2012) la disamina ha preso le mosse dalla qualificazione delle a.s.d. come enti non commerciali e dalle conseguenze che da ciò discendono sotto il profilo fiscale; in questa Seconda parte affrontiamo invece le questioni legate agli obblighi contabili.
1.3 Obblighi contabili
Al fine di impedire che gli enti non commerciali in generale, e specificamente le società e associazioni sportive, fruissero indebitamente di agevolazioni fiscali, il Legislatore ha previsto particolari modalità di tenuta delle scritture contabili. In buona sostanza ci si è preoccupati del fatto che il contribuente imprenditore potesse celarsi sotto la veste formale di un ente non commerciale al solo fine di beneficiare della disciplina agevolativa. Per tali ragioni è opportuno esaminare gli obblighi contabili dei soggetti esercenti attività sportive dilettantistiche.
In questa sede saranno esaminati in special modo gli obblighi contabili delle associazioni sportive, poiché per le società di capitali senza scopo di lucro, la relativa disciplina è analoga a quella delle comuni società lucrative.
Più avanti sarà infine trattata la disciplina delle semplificazioni contabili previste per quei soggetti che hanno optato per il regime forfetario previsto dalla L. 16 dicembre 1991, n. 398.
Il presupposto da cui traggono origine gli obblighi di contabilità fiscale per gli enti sportivi costituiti nella forma di associazione è rappresentato dall’esercizio di un’attività commerciale. Pertanto se tale attività non è esercitata, ovvero è occasionale, nessun adempimento di tipo contabile deve essere assolto, non risultando obbligatoria l’istituzione del libro giornale, dei registri Iva, ecc. In tal caso l’ente dovrà semmai porre in essere quegli adempimenti minimi, ma strumentali all’osservanza di ulteriori obblighi che dovrebbero trovare fondamento nello statuto dell’associazione. Ad esempio l’associazione dovrà tenere una prima nota di cassa per essere in grado, alla fine dell’esercizio, di predisporre il relativo rendiconto. Gli statuti poi prevedono la tenuta di ulteriori libri e registri ove trascrivere, ad esempio, i verbali delle adunanze dell’assemblea dei soci ovvero del consiglio di amministrazione.
Un discorso a parte deve essere fatto, invece, per le società non lucrative. In questo caso, pur mancando lo scopo di lucro, l’attività esercitata è sempre commerciale, ed è produttiva in ogni caso di reddito d’ impresa . In pratica l’istituzione delle scritture contabili è obbligatoria sia secondo il codice civile, ma anche in base alla normativa fiscale, ferma restando, però, la possibilità di avvalersi ai soli fini fiscali delle semplificazioni contabili previste dalla L. 398/1991.
Per quanto riguarda gli enti non commerciali il Legislatore ha mantenuto, laddove sussistano tutti i presupposti, la possibilità di avvalersi, ai sensi dell’art. 18 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, della contabilità semplificata. I medesimi enti associativi possono, però, optare per la tenuta della contabilità ordinaria.
1.3.1 La contabilità semplificata
Le associazioni che non hanno conseguito nel periodo d’imposta precedente un volume di ricavi commerciali superiore a Euro 309.874,14, limite recentemente aumentato ad € 400.000 con il Decreto Legge 13 maggio 2011 n. 70), sono ammesse al regime di contabilità semplificata. Nel caso di inizio dell’attività la verifica del mancato superamento del limite di ricavi deve essere effettuata presuntivamente. In realtà è previsto anche un ulteriore limite di ricavi, ammontante a 516.456,90 euro, ora € 700.000, per i soggetti che svolgono attività diverse dalle prestazioni di servizi. La fattispecie non dovrebbe però interessare gli enti sportivi che esercitano, solitamente, attività di servizi.
In questo caso è possibile per il successivo triennio, salvo che non intendano optare per la contabilità ordinaria, tenere i soli registri Iva integrandoli con separate annotazioni delle operazioni escluse dal campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto.
Ai fini del computo del predetto limite assumono rilevanza esclusivamente le entrate aventi natura commerciale. Sono escluse le entrate istituzionali, quindi le liberalità, le quote associative, ecc. I predetti enti sono inoltre obbligati, ai sensi dell’art. 144, co. 2 del T.U.I.R., con riferimento all’attività commerciale esercitata, a tenere la contabilità separata.
Il regime di contabilità semplificata si rinnova di anno in anno in caso di mancato superamento del limite sopra indicato. Al fine di determinare se un’associazione sportiva possa fruire del predetto regime contabile, ai sensi dell’art. 18 del D.P.R. 600/1973, “si assumono come ricavi conseguiti nel periodo d’imposta i corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione nel periodo stesso agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto (…) “.
Nell’ambito del regime di Contabilità semplificata i Registri contabili obbligatori sono:
– Registro dei corrispettivi (se esercenti un’attività di commercio al minuto – ad es. un bar) – art. 24 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633;
– Registro delle fatture – art. 23 D.P.R. 633/1972;
– Registro degli acquisti – art. 25 D.P.R. 633/1972;
– Libro dei beni ammortizzabili – art. 16 D.P.R. 600/1973
Tali registri vanno utilizzati per la registrazione di tutte le operazioni rilevanti agli effetti dell’Iva, ma anche di tutti i componenti positivi e negativi di reddito; tra i componenti positivi, le plusvalenze, le sopravvenienze attive, nonché i ratei e risconti attivi; tra quelli negativi, invece, le quote di ammortamento dei beni strumentali, i salari e gli stipendi con relativi contributi sociali, il trattamento di fine rapporto, i ratei e risconti passivi, ecc. Le operazioni di integrazione e/o di rettifica al rendiconto gestionale devono essere riportate nei registri Iva entro il termine previsto per presentazione della dichiarazione dei redditi.
Sono state introdotte, nel corso degli anni, alcune semplificazioni riguardanti le scritture contabili obbligatorie, ovviamente estensibili anche alle associazioni sportive dilettantistiche, in regime di contabilità semplificata. In particolare con decorrenza dal 21 febbraio 1997 (D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695), le annotazioni che devono essere effettuate nel registro dei beni ammortizzabili, possono essere riportate alternativamente anche nel registro Iva degli acquisti, acquisti, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione dei redditi; inoltre il D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435 ha previsto la possibilità, a partire dal 1° gennaio 2002, di omettere l’istituzione del predetto registro a condizione che i dati che avrebbero dovuto essere ivi riportati vengano forniti, se richiesti, all’Amministrazione finanziaria. Infine si ricorda che per effetto dell’art. 8 della L. 18 ottobre 2001, n. 383 non è più obbligatoria la bollatura e la vidimazione preventiva dei predetti libri contabili. Gli enti potranno però adempiere a tale formalità facoltativamente.
1.3.2 L’obbligo della contabilità separata
Così come gli altri enti non commerciali, anche le associazioni sportive dilettantistiche sono obbligate alla tenuta di una contabilità separata per l’attività commerciale rispetto a quella istituzionale.
Fino al 31 dicembre 1997 gli enti associativi potevano scegliere se tenere una contabilità unica, e quindi recante l’indicazione dei proventi e dei costi commerciali e di quelli istituzionali, ovvero separata. Successivamente, però, il Legislatore si è reso conto che la tenuta di una contabilità omnicomprensiva determinava notevoli difficoltà per l’Amministrazione finanziaria per lo svolgimento dell’attività di verifica. E’ stato quindi introdotto l’ obbligo della tenuta separata delle scritture contabili dall’art. 3 del D.Lgs 4 dicembre 1997, n. 460. Tale norma è intervenuta direttamente sul Testo unico delle imposte sui redditi.
In particolare la previsione è ora contenuta nell’art. 144, c. 2 del T.U.I.R., mentre ai fini Iva è l’art. 19-ter del DPR 633/72 che subordina la possibilità di esercitare il diritto alla detrazione alla tenuta della contabilità separata.
L’obbligo di istituire scritture contabili separate riguarda sia le associazioni in contabilità semplificata, ma anche gli enti in contabilità ordinaria (per opzione o obbligo).
La disposizione, entrata in vigore dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 1997, risponde all’esigenza di:
– conferire trasparenza alla gestione;
– facilitare la determinazione del reddito d’impresa laddove l’ente abbia svolto anche attività commerciali;
– facilitare l’individuazione dell’oggetto principale dell’ente per rendere più semplice la sua qualificazione ai fini tributari.
Non è consentito, quindi, adottare un sistema di contabilità unico riferito sia all’attività istituzionale che a quella commerciale.
Il problema più rilevante è quello di comprendere che cosa si intenda per tenuta della contabilità separata. Infatti le disposizioni fiscali non forniscono alcuna indicazione in proposito, né l’Amministrazione finanziaria ha assunto un indirizzo unitario e specifico.
In particolare la contabilità è senz’altro tenuta separatamente quando vengano scritturati libri completamente (e fisicamente) separati per le operazioni commerciali e per le operazioni istituzionali, ma anche nel caso in cui i libri contabili le riportino entrambe risulterà possibile, al verificarsi di determinati presupposti, considerare rispettato l’obbligo imposto dal Legislatore. In quest’ultimo caso, infatti, occorrerà adottare alcuni accorgimenti pratici per consentire la separazione delle registrazioni relative alle due attività all’interno degli stessi registri, come ad esempio utilizzare colonne o righe differenziate, colori distinti, separazione dei conti e così via. Il tutto in modo tale da tradursi con immediatezza in scritture sistematiche distinte formalmente, quali il bilancio, il conto economico, i libri inventari (in caso di contabilità ordinaria) e i libri beni ammortizzabili.
1.3.3 La contabilità ordinaria
Gli enti associativi esercenti attività sportiva, che hanno realizzato nell’anno precedente un ammontare di ricavi superiore a Euro 309.874,14, ora € 400.000, sono obbligati alla tenuta della contabilità ordinaria. Il predetto limite fa riferimento alle attività di servizi, mentre per le altre attività il limite è elevato a Euro 516.456,90, ora € 700.000.
Rientrano altresì nel predetto regime contabile anche gli enti che, pur avendo realizzato entrate commerciali inferiori al predetto importo, abbiano manifestato la volontà di optare per la contabilità ordinaria. L’opzione, si rammenta, si esercita attraverso il “comportamento concludente”, cioè il comportamento assunto nel caso specifico che manifesti chiaramente la volontà di avvalersi di un diverso regime contabile, e vale fin quando non è revocata ed in ogni caso per il periodo stesso e per i due anni successivi. L’opzione deve essere comunicata nella prima dichiarazione annuale Iva da presentare successivamente alla scelta operata. La materia è disciplinata dal D.P.R. 442/1997 e dalle modifiche intervenute con il D.P.R. 404/2001.
Le scritture contabili obbligatorie sono quelle indicate dall’art. 13 e segg. del titolo II contenuto nel D.P.R. 600/1973. Si tratta in particolare di:
– Libro giornale – art. 14, comma 1, lett. a), D.P.R. 600/1973;
– Libro degli inventari – art. 14, comma 1, lett. a), D.P.R. 600/1973;
– Libri prescritti dalla normativa Iva – art. 14, comma 1, lett. b), D.P.R. 600/1973;
– Schede di mastro (o partitari) – art. 14, comma 1, lett. c), D.P.R. 600/1973;
– Libro dei beni ammortizzabili – art. 16 D.P.R. 600/1973
Giova ricordare che, a partire dal 1° gennaio 2002, i soggetti che tengono le scritture contabili di cui all’art. 2214 c.c. (libro giornale e degli inventari) non sono più obbligati a istituire i registri Iva ed il registro dei beni ammortizzabili , a condizione che:
1. le relative registrazioni vengano comunque effettuate nel libro giornale nei termini previsti dalla normativa Iva e nel termine previsto per la presentazione della dichiarazione per il registro dei beni ammortizzabili;
2. su richiesta dell’ Amministrazione finanziaria sia possibile fornire , in forma sistematica, gli stessi dati che sarebbe stato necessario annotare nei registri Iva e nel registro dei beni ammortizzabili.
Inoltre, con decorrenza dal 21 febbraio 1997 (D.P.R. 695/1996), le annotazioni che devono essere effettuate nel registro dei beni ammortizzabili, possono essere riportate alternativamente anche nel libro degli inventari, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.
Infine, per effetto della L. 18 ottobre 2001, n. 383 non è più obbligatoria la vidimazione dei predetti libri contabili. Gli enti potranno però adempiere a tale formalità facoltativamente.
La tenuta della contabilità ordinaria, per obbligo o per opzione, non fa venire meno l’ulteriore obbligo di istituire i libri contabili separati per l’attività commerciale rispetto a quella istituzionale.
Nei prossimi numeri: Parte Terza – Le associazioni sportive dilettantistiche come enti associativi (agevolazioni, requisiti statutari, EAS) (Newsletter n. 8/2012), Parte Quarta – I presupposti applicativi della legge 398/1991 (Newsletter n. 9/2012).
* Francesco Sisani, Dottore Commercialista e Revisore Contabile in Firenze
