1. Inquadramento normativo e di prassi
La detraibilità IVA per gli enti non commerciali – comprese le ONLUS – è disciplinata dall’art. 19-ter del d.p.r. n. 633/1972 che, ai commi 1 e 2, testualmente recita: “Per gli enti indicati nel quarto comma dell’art. 4 è ammessa in detrazione, a norma degli articoli precedenti e con le limitazioni, riduzioni e rettifiche ivi previste, soltanto l’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni fatti nell’esercizio di attività commerciali o agricole.
La detrazione spetta a condizione che l’attività commerciale o agricola sia gestita con contabilità separata da quella relativa alla attività principale e conforme alle disposizioni di cui agli articoli 20 e 20-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. L’imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente nell’esercizio dell’attività commerciale o agricola e dell’attività principale è ammessa in detrazione per la parte imputabile all’esercizio dell’attività commerciale o agricola.”
In base al comma 2, quindi, l’IVA non può essere detratta ove non sia tenuta la separazione delle attività ai fini IVA.
Pertanto, in presenza di un ente non commerciale (notasi: fiscalmente non commerciale) in possesso di partita IVA, sarà imprescindibile, al fine di una corretta tenuta della contabilità IVA, procedere all’istituzione di separati registri tra l’attività rilevante IVA e l’attività non rilevante IVA.
Inoltre, poiché spesso nell’ente non profit sono altresì presenti i “costi promiscui”, sarà altresì necessario istituire anche il registro acquisti delle operazioni promiscue.
Naturalmente, l’istituzione di registri IVA separati concerne gli “acquisti”, in quanto, sul fronte delle operazioni attive svolte, le medesime o sono relative all’attività assoggettata a IVA, o non lo sono: sarà pertanto sufficiente istituire il solo registro delle fatture emesse dell’attività rilevante IVA (e, se necessario, dei corrispettivi).
Si pone a questo punto la necessità di stabilire il criterio in base al quale l’IVA sugli acquisti promiscui possa essere detratta.
Al riguardo, la legge detta un criterio oggettivo di ripartizione (così detto “prorata fisico”), basato sulla imputazione dei costi promiscui in base alla loro rilevanza IVA (metratura o cubatura in caso di edifici, pro quota in funzione del personale adibito alle due attività, ecc.), ribadito dalla prassi. La c.m. n. 328/E del 24/12/1997 recita: “Ai fini della ripartizione dell’imposta tra la quota detraibile e quella indetraibile, la predetta norma non detta alcuna regola specifica, demandando al contribuente la scelta del criterio più appropriato alle diverse e variegate situazioni che possono verificarsi. Al contribuente viene imposto soltanto, per l’eventuale controllo da parte degli organi competenti, che i criteri adottati siano oggettivi e coerenti con la natura dei beni e dei servizi acquistati. A titolo di esempio può affermarsi che ai fini della ripartizione delle spese di riscaldamento di un fabbricato utilizzato sia per l’attività imponibile sia per un’attività esclusa, un criterio oggettivo e coerente può essere costituito dalla cubatura dei rispettivi locali.
La medesima norma dettata dal comma 4 stabilisce che ove si tratti di beni e servizi utilizzati promiscuamente in operazioni soggette ad imposta e per fini privati o comunque estranei all’esercizio dell’attività, la quota d’imposta indetraibile e, conseguentemente quella detraibile, vanno determinate con i medesimi criteri innanzi illustrati”.
Successivamente alla citata risoluzione, l’Amministrazione Finanziaria, in presenza di obiettive difficoltà ad individuare criteri oggettivi di ripartizione, ha ammesso l’applicabilità di un sistema (residuale) di ripartizione proporzionale (così detto prorata), basato sul rapporto tra i ricavi rilevanti IVA e i ricavi complessivi dell’ente. R.m. n. 137/E del 08/09/1998: “Con la richiamata circolare n. 328/E, sono stati indicati a titolo puramente esemplificativo, alcuni criteri utilizzabili per ripartire gli acquisti al fine di determinare la percentuale di imposta detraibile. Poiché nel caso in esame, secondo quanto affermano i professionisti istanti, per la eterogeneità e la peculiarità dei servizi resi …, sussiste l’impossibilità di adottare criteri specifici di imputazione degli acquisti destinati promiscuamente alla attività commerciale ed alla attività non commerciale, si ritiene che, al fine di stabilire la misura della detrazione spettante in relazione all’IVA pagata per detti acquisti, possa farsi riferimento alla percentuale rappresentata dall’attività commerciale nell’ambito di tutta l’attività svolta tenendo, tuttavia, presente che l’attività “non commerciale”, ai fini in discorso, deve essere considerata come se fosse resa al valore normale”.
Raccomandiamo attenzione a tale ultima precisazione, che ci pare corretta; prosegue infatti la Risoluzione: “L’attività non commerciale, infatti, per espressa previsione normativa, viene praticata nei confronti dei soci o dei familiari gratuitamente o verso un corrispettivo inferiore al valore normale e, pertanto, il criterio di determinazione dell’IVA detraibile che faccia riferimento ai ricavi derivanti dalle due sfere di attività, in assenza del correttivo che si suggerisce, consistente in sostanza nel calcolare le prestazioni rese ai familiari o ai soci allo stesso prezzo mediamente praticato nei confronti dei terzi, sarebbe inidoneo a stabilire con obiettività e coerenza quanta parte degli acquisti ad uso promiscuo è finalizzata all’esercizo dell’una o dell’altra attività.”
Si evidenzia che il “prorata” in oggetto è ben diverso dal classico prorata delle operazioni esenti, infatti:
– il prorata delle operazioni esenti si applica alla totalità dell’IVA sugli acquisti;
– il prorata delle operazioni ad IVA promiscua si applica esclusivamente agli acquisti promiscui, registrati nel relativo registro;
– il primo ha uno specifico spazio in dichiarazione IVA ed è normalmente gestito dai programmi gestionali di contabilità;
– il secondo non è altrettanto previsto in dichiarazione, né nelle procedure gestionali; si pone pertanto un problema di adattamento dei registri e di variazioni in sede di dichiarazione annuale.
2. Modalità operative
Una volta chiarita la corretta impostazione da seguire sulla base del disposto normativo e di prassi, sarà necessario individuare – in virtù dell’attenta analisi di ogni singola fattura di acquisto – la sua rilevanza IVA.
Infatti, in base al prioritario principio dell’ “inerenza”, può essere detratta esclusivamente l’IVA relativa a costi che hanno concorso a generare i proventi a loro volta assoggettati ad IVA.
Naturalmente, ciò che è già complicato in sede teorica diviene estremamente complesso nell’attuazione pratica (infatti, spesso è ben più difficoltoso gestire la fiscalità di un ente no profit, piuttosto che di una normale società di capitali!): è lasciata all’operatore la difficile distinzione tra acquisti totalmente rilevanti IVA, assolutamente non rilevanti e promiscui. E i criteri oggettivi, come ben sappiamo, purtroppo non sempre sono individuabili.
Detto questo, occorrerà suddividere le fatture di acquisto tra i 3 registri “sezionali” IVA, sulla base di un criterio il più possibile oggettivo, costante nel tempo e – si spera – condivisibile in fase di controllo.
Circa il criterio da applicare, non ve ne è uno, purtroppo, ma diversi, ciascuno con una sua logica: è importante individuarne uno, esserne convinti e seguirlo nel tempo.
Naturalmente, ove venisse ritenuto che tutti gli acquisti fossero interamente relativi ad operazioni rilevanti ai fini IVA, gli stessi potrebbero essere registrati nel registro delle operazioni rilevanti, la cui IVA andrebbe integralmente detratta, senza applicazione di alcuna percentuale di ripartizione.
Ciò per ribadire che l’individuazione di una percentuale di ripartizione può essere effettuata solo (e si ribadisce, solo!) in presenza di acquisti promiscui; ove gli acquisti fossero ritenuti tutti detraibili IVA, non andrebbero annotati nel registro degli acquisti promiscui, bensì in quello degli acquisiti rilevanti IVA e – di conseguenza – integralmente detratti.
* Patrizia Sideri – Dottore Commercialista e Revisore Contabile in Siena
