Nelle precedenti parti dell’articolo dedicato all’Atto di indirizzo adottato dall’Agenzia per il Terzo Settore sono stati analizzati i prospetti contabili (Stato Patrimoniale, Rendiconto Gestionale, Rendiconto degli incassi, dei pagamenti e situazione patrimoniale) e i documenti informativi (nota integrativa e relazione di missione) che, in accordo con le linee guide tracciate dal documento in oggetto, dovrebbero comporre il bilancio d’esercizio redatto dagli enti non profit.
Questa parte conclusiva dell’articolo si occupa invece dei criteri di valutazione da adottare nella iscrizione delle poste in bilancio.
Nelle premesse il documento sottolinea l’importanza di adottare precisi e uniformi criteri di valutazione delle poste iscritte in bilancio, al fine di consentire la comparazione dei dati nel tempo e nello spazio oltre che la revisione di bilancio, prassi sempre più diffusa tra gli enti non profit di maggiori dimensioni (in particolar modo tra quelli operativi nei settori della formazione e tra le ONG).
L’Atto fornisce le indicazioni generali sulle valutazioni delle più significative voci di bilancio, rinviandone l’analisi dettagliata e specifica ai relativi principi contabili che si auspica possano essere adottati a breve (per quanto riguarda il principio contabile n.ro 1 si rinvia alla Newsletter Fiscosport n. 17 del 6 ottobre 2011).
La necessità di disporre di principi contabili è importante, per gli enti non profit, da un punto di visto differente rispetto alle imprese commerciali.
Gli enti non profit devono informare compiutamente e correttamente i portatori di interesse (donatori e fruitori dei servizi, attuali e potenziali) relativamente alla missione compiuta o da compiere.
Le imprese commerciali invece devono informare i portatori di capitali relativamente al risultato di gestione conseguito, essendo questo distribuibile e traducendosi di fatto nel frutto degli investimenti effettuati.
Le indicazioni sulle valutazioni hanno carattere generale in considerazione dell’ampia varietà di tipologie di enti non profit, dalle grandi fondazioni di erogazione, agli enti patrimonializzati che gestiscono attività sociali (per esempio, scuole, case di riposo, ospedali, ecc.), alle associazioni di persone senza patrimoni o con scarsi beni patrimoniali, alle cooperative sociali, ecc.
Di conseguenza l’Atto di indirizzo stabilisce le finalità generali dei bilanci degli enti (continuità della gestione, conservazione del patrimonio, competenza economica e/o finanziaria, quest’ultima per i piccoli enti, ecc.) e si limita ad affermare taluni principi di base per l’individuazione dei criteri di valutazione delle più importanti poste del bilancio, come patrimonio netto e immobilizzazioni, rinviando, per le altre poste, ai criteri di valutazione delle imprese (art. 2426 c.c.) in attesa della statuizione di specifici criteri di valutazione per gli enti non profit.
2. Il patrimonio degli enti e le erogazioni liberali.
Il patrimonio netto degli enti non profit, considerata la loro particolare natura, viene sostanzialmente destinato alla copertura delle spese (correnti e di investimento) necessarie per raggiungere i particolari e specifici scopi ideali, pur non venendo meno la tradizionale funzione di garanzia della continuità della gestione e di tutela degli interessi di garanzia a favore dei terzi creditori (tipica delle imprese commerciali).
Sotto il profilo normativo, il patrimonio netto degli enti non profit non trova una disciplina adeguata, infatti il regolamento dei diritti patrimoniali dei soci fondatori e partecipanti viene sostanzialmente rinviato alle disposizioni contenute nell’atto costitutivo e nello statuto.
Queste disposizioni prevedono in linea generale che:
1) i beni che residuano, esaurita la liquidazione, non sono devoluti ai partecipanti e/o ai fondatori;
2) in caso di recesso, i partecipanti non hanno alcun diritto sul patrimonio dell’ente.
Non si tratta quindi di diritti patrimoniali assoluti e da ciò consegue quanto affermato precedentemente circa il patrimonio netto degli enti non profit come “fondo di scopo”, da destinare cioè al raggiungimento dello “scopo statutario”.
L’assenza di una specifica disciplina civilistica del bilancio degli enti e la natura del patrimonio come “fondo di scopo” non consentono il rinvio alle norme relative alla redazione del bilancio per le società commerciali e per tali ragioni appare opportuna, come già osservato in premessa, l’adozione di specifici principi contabili.
Per quanto attiene alle rilevazioni di carattere strettamente contabile riferibili al patrimonio netto, l’Atto di indirizzo suggerisce due differenti tecniche ragioneristiche di iscrizione in bilancio degli incrementi e degli utilizzi del patrimonio, a seguito della ricezione e dell’acccantonamento di fondi.
L’imputazione a patrimonio netto può avvenire:
a) in maniera diretta senza nessun transito al Rendiconto Gestionale;
b) in maniera indiretta mediante transito al Rendiconto Gestionale.
Il transito al Rendiconto Gestionale è la tecnica consigliata nel caso di contributi ordinari ricevuti da terzi senza vincoli e a titolo di liberalità.
Si tratta di liberalità non assoggettate a condizioni limitative di alcun genere, di entità generalmente poco rilevante, rientranti nelle classiche operazioni attive di “raccolta fondi”.
Qualora gli amministratori o gli associati ponessero autonomamente delle restrizioni all’impiego di tali fondi, al termine dell’esercizio i fondi ricevuti e non impiegati dovrebbero essere girati al patrimonio netto.
L’imputazione diretta al patrimonio netto è, invece, necessaria nel caso di donazioni di fondi vincolati o di donazioni di fondi patrimoniali rilevanti.
Si tratta di liberalità assoggettate a restrizioni, poste dal donatore o da un soggetto terzo esterno, che ne limitano l’utilizzo in modo temporaneo o permanente, oppure di donazioni di entità rilevante che non possono essere iscritte nelle ordinarie attività di raccolta fondi.
Nel caso di donazioni di beni patrimoniali (immobili o titoli) essi potrebbero essere valorizzati al valore catastale (immobili) o corrente (titoli) o al valore risultante da apposita perizia, con imputazione diretta al patrimonio netto.
Qualora le donazioni vincolate fossero numerose e destinate alla realizzazione di specifici progetti, occorrerebbe adottare una contabilità analitica per singolo progetto, attraverso uno specifico allegato di bilancio oppure attraverso appositi conti d’ordine.
Le quote associative, infine, sono di norma considerate proventi che confluiscono al rendiconto gestionale a copertura delle spese correnti.
Qualora lo statuto o il regolamento interno prevedessero un contributo associativo specifico di natura “strutturale”, questo dovrebbe confluire al patrimonio netto in apposita posta separata.
3. La valutazione delle immobilizzazioni materiali
Sebbene le valutazioni delle immobilizzazioni materiali non assumano la stessa rilevanza delle valutazioni delle liberalità di cui sopra, trattandosi di beni il cui impiego è generalmente fondamentale per la gestione degli enti è tuttavia fondamentale adottare corrette metodologie di valutazione, al fine di consentire al lettore di comprendere la reale entità e composizione del patrimonio.
Anche con riferimento alle immobilizzazioni materiali non esistono ancora principi generalmente accettati per gli enti non profit, per cui è opportuno riferirsi, ove possibile, alle regole previste per le imprese commerciali.
Occorre quindi innanzitutto procedere a classificare le immobilizzazioni seguendo i criteri classici proposti dalla dottrina aziendalistica.
Volendo restringere il campo ai soli beni immobili (che costituiscono il cd “patrimonio permanente”), andranno pertanto distinti gli immobili istituzionali rispetto a quelli adibiti ad attività commerciali, quindi gli immobili strumentali all’attività istituzionale da quelli patrimonializzati da reddito.
Il criterio di valutazione principale può essere quello del costo storico (di acquisto o di costruzione) e, nei casi in cui non sia stato sostenuto un costo per l’acquisizione (si pensi alle donazioni), fare ricorso ai valori catastali o a stime peritali.
Le valutazioni delle immobilizzazioni materiali assumono una rilevanza più marcata quando si affronta il tema degli ammortamenti, sopratutto alla luce della connessa funzione di autofinanziamento della gestione ad essi collegata.
Gli ammortamenti sono però necessari solo relativamente ai beni immobili strumentali, se concorrenti alla produzione di servizi e se soggetti a deperimento fisico-tecnico-economico.
In attesa della annunciata pubblicazione del principio contabile n. 2 degli enti non profit (immobilizzazioni materiali) si raccomanda di seguire attentamente le prossime Newsletter di Fiscosport, ove troveranno sicuramente spazio gli ulteriori eventuali approfondimenti in materia.
* Maurizio Mottola – Dottore Commercialista e Revisore Legale in Taranto
