Ancorché nell’OIC 11 si parli di società o di impresa è fuor di dubbio che si tratti di postulati che sono assolutamente comuni a tutto l’universo contabile e quindi applicabili anche al sottoinsieme degli enti senza finalità di lucro.
Perciò, nell’ambito della rilevanza, sicuramente è da ricomprendere la movimentazione dei beni che giungono gratuitamente o per liberalità agli ENP – enti non profit tra i quali vi è poi la categoria degli ETS – Enti del Terzo settore.
Se non ci si occupasse anche di questi movimenti avremmo dei bilanci che difficilmente rappresenterebbero la reale situazione patrimoniale, economica e finanziaria.
Si pensi per esempio ad un immobile giunto come lascito testamentario ad un ENP, immobile che è utilizzato come sede dell’ente il quale non ha altri asset da contabilizzare: è intuitivo che se non lo si rilevasse correttamente, il bilancio mostrerebbe una situazione patrimoniale ed economica falsata dell’ente.
1. Rischi e benefici
L’OIC 16 (§ 31) prescrive che un bene materiale possa essere contabilizzato alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene acquisito.
Generalmente ciò avviene al momento del passaggio di proprietà e quindi della tradizione dei beni cioè alla loro consegna.
Se, in virtù di specifiche clausole contrattuali, non vi sia coincidenza tra la data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici e la data in cui viene trasferito il titolo di proprietà, prevale la data in cui è avvenuto il trasferimento dei rischi e dei benefici (§31 ibid).
Un caso particolare è quello degli immobili facenti parte di un’eredità in cui l’ENP sia il chiamato: per legge l’ente deve accettare l’eredità con beneficio di inventario e quindi solo dopo aver verificato che l’attivo sia superiore al passivo o che l’eredità non contenga pesi o vincoli tali da rendere antieconomica l’accettazione.
Nel caso specifico la contabilizzazione dell’immobile nel patrimonio dell’ente sarà possibile solo al momento dell’accettazione dell’eredità, nonostante questo poi si riallacci, senza soluzione di continuità, al momento di apertura della successione.
Se si procedesse alla contabilizzazione prima di tale termine, ciò costituirebbe accettazione tacita dell’eredità con conseguenze potenzialmente gravi.
E’ appena il caso di ricordare che, per esempio, anche il semplice pagamento delle imposte sugli immobili, relative ad un fabbricato oggetto di eredità, prima dell’accettazione, palesa l’interesse del chiamato e lo fa decadere dal beneficio dell’inventario.
Per il legato non è previsto l’istituto dell’accettazione, ma è possibile solo la rinuncia al legato stesso, ovviamente se e quando l’ente beneficiario non abbia interesse alla sua acquisizione.
2. La valutazione
La valutazione dei beni costituenti immobilizzazioni (materiali o immateriali) va effettuata al costo di acquisizione, maggiorato degli eventuali oneri accessori di diretta imputazione sostenuti per l’acquisto degli stessi.
Qualche problema si pone per la valutazione dei beni giunti a titolo gratuito o liberalità.
Per i beni immateriali il problema non si pone dal momento che, secondo l’OIC 24 (§ 53), non si procede ad alcuna loro contabilizzazione sia per la mancanza del sostenimento del costo di acquisto sia perché generalmente non è possibile individuare elementi valutativi attendibili.
Per i beni materiali si pongono invece alcune questioni, introdotte dal decreto interministeriale 28/11/2019 (cfr. art. 3 comma 2) nel quale si prescrive che il donatore (se impresa) debba indicare, come valore di cessione, il valore contabile residuo fiscalmente riconosciuto del bene ceduto a titolo gratuito o di liberalità.
In altri termini si tratta della differenza tra il costo storico di acquisto e gli ammortamenti effettuati, fiscalmente riconosciuti.
Questo può portare ad una sottovalutazione del bene oggetto dell’operazione.
Si pensi per esempio alla cessione di un carrello elevatore che il donatore, nelle proprie scritture, ha in carico a valore zero perché totalmente ammortizzato.
Il beneficiario lo riceverà accompagnato da un documento nel quale risulterà l’indicazione di un valore pari a zero, sebbene il carrello elevatore abbia ancora un valore intrinseco poiché perfettamente funzionante.
Sarà perciò necessario che l’ente beneficiario, una volta ricevuto il bene, proceda ad una ricognizione ed eventualmente ad una rivalutazione sulla base di una stima (non giurata perché non è necessaria) di una terza parte, sempre tenendo presente il postulato della rilevanza.
Nel caso specifico ci si deve perciò porre la domanda: quale sarebbe l’impatto sull’informativa di bilancio dell’ente beneficiario la rivalutazione di un solo carrello elevatore usato e di scarso valore?
Per rispondere, occorre utilizzare sempre lo spirito critico e fare in modo che la montagna non partorisca un topolino.
I costi per migliorie su beni di terzi
Nella quotidianità accade spesso che gli ENP ricevano in comodato (contratto essenzialmente gratuito) o in locazione da enti pubblici beni immobili non in perfette condizioni (è un eufemismo!) che, per poter essere utilizzati, necessitano di lavori di ripristino e/o di adattamento.
Tali lavori ovviamente sono eseguiti a titolo oneroso dall’ente beneficiario e i relativi costi devono essere inseriti tra i costi immateriali come prescritto dall’OIC 24 – Appendice A § A.22 e A.23.
I contributi pubblici per l’acquisto di beni ammortizzabili
E’ frequente il caso degli ENP che partecipano a programmi finanziati da enti pubblici o sovranazionali nei quali risultano eligibili (cioè ammesse alla rendicontazione) le spese (rectius costi) relative all’acquisto di attrezzature impiegabili nel programma finanziato.
Le spese (e quindi i contributi) sono generalmente riconosciute in funzione dell’ammortamento ammesso secondo le leggi nazionali dell’ente beneficiario e in funzione della durata residua del programma.
Pertanto se l’acquisto di un bene risulta ammesso al programma di finanziamento che dura 24 mesi ma è acquistato a 3 mesi dal termine del programma, risulterà finanziabile solo per i 3/12-esimi della quota di ammortamento annuale prevista.
Ciò che interessa in questa sede è però valorizzare correttamente il contributo pubblico il che dipende dall’atto mediante il quale l’ente è ammesso a fruire della contribuzione: in esso si possono rilevare tutti gli elementi necessari per procedere alla corretta valutazione.
Per la loro contabilizzazione si rimanda al successivo paragrafo.
Si faccia attenzione all’istituto del 5 per mille: esso non è un contributo pubblico bensì un’erogazione liberale che i contribuenti effettuano direttamente all’ente o ad una categoria di enti. Pertanto non è necessario utilizzare la tecnica di cui sopra per contabilizzare il costo di acquisizione delle immobilizzazioni coperto mediante l’utilizzo di tali risorse.
Sulla natura del contributo si sono definitivamente espresse sia la Corte Costituzionale con la sentenza 18/06/2007 n. 202, sia la Cassazione a sezioni unite con la sentenza 23/10/2017 n. 24964
3. La Rilevazione e le operazioni successive
L’acquisto a titolo oneroso non pone grossi problemi: a fronte del trasferimento dei rischi e dei benefici avvengono le rilevazioni dell’acquisizione e il relativo pagamento.
Tutt’al più si verificherà, a fronte del pagamento del fornitore, l’accensione di un mutuo o di un finanziamento a medio/lungo termine.
L’acquisto a titolo gratuito o di liberalità comporta l’iscrizione tra le immobilizzazioni (se tale è) del bene acquisito e, come contropartita, l’iscrizione del corrispondente valore in una riserva denominata “riserve per donazioni e liberalità”.
Nel caso in cui siano stati percepiti contributi pubblici per l’acquisto di beni ammortizzabili (come descritto nel paragrafo precedente), si contabilizzerà il costo di acquisizione al netto del contributo ricevuto (o da ricevere) procedendo alla sua valutazione in funzione della regolamentazione richiamata nell’atto che prevede la corresponsione del contributo.
Accade spesso che nei progetti di cooperazione internazionale i beni ammortizzabili già oggetto di finanziamento debbano essere gratuitamente devoluti ad altre organizzazioni locali. In tal caso il piano di ammortamento dovrà essere predisposto in funzione del periodo di effettivo utilizzo da parte dell’ente assegnatario dei contributi, procedendo poi all’eliminazione del bene dal bilancio dell’ente stesso.
Secondo l’OIC 24 – § 76 i costi per migliorie su beni di terzi si ammortizzano nel periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione (o di altro contratto n.d.r.), tenuto conto dell’eventuale periodo di rinnovo, se dipendente dal conduttore.
Negli altri casi si procede all’ammortamento in base alla durata utile del bene.
La quota annuale è imputata nell’apposito fondo e allo stesso tempo la riserva per donazioni e liberalità viene diminuita di un importo pari alla quota di ammortamento dell’esercizio, assorbendo il relativo costo.
In tal modo l’ammortamento lascia traccia nel rendiconto gestionale.
Ai fini del prospetto di cui al punto 4) del contenuto della relazione di missione (rectius nota integrativa), questa tecnica permette altresì di estendere l’informativa anche a quei beni che, partecipando all’attività dell’ente, diversamente sarebbero rimasti dei fantasmi.
Può accadere che giungano all’ente beni che, pur non essendo strumentali per l’ente stesso, per loro natura, siano immobilizzazioni che sono quindi destinate ad essere liquidate.
E’ il caso del patrimonio immobiliare che può essere acquisito attraverso successivi lasciti testamentari.
Tale patrimonio non è soggetto ad ammortamento ma potrà essere liquidato o “messo a reddito”.
Anche per tali beni, al momento della loro acquisizione, si dovrà procedere all’iscrizione della contropartita in un’apposita riserva ma diversa da quella descritta in precedenza.
La successiva vendita degli immobili provocherà l’eliminazione del bene con azzeramento della riserva e la rilevazione nel rendiconto gestionale del relativo provento.
4. La rappresentazione in bilancio
Le immobilizzazioni vanno riclassificate nelle voci B.I e B.II dell’attivo dello stato patrimoniale, così come previsto dallo schema di riclassificazione approvato con d.m. 05/03/2020 del Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali.
Le riserve corrispondenti saranno riclassificate nel passivo nelle voci
- A.II.2 o A.II.3 nel caso che le immobilizzazioni abbiano un vincolo posto rispettivamente dall’organo istituzionale o dal donatore
- A.III.2 nel caso in cui non sia presente alcun vincolo e la riserva sia istituita al fine di assorbire gli ammortamenti.
In ogni caso le riserve dovranno essere differenziate a seconda che si tratti di corrispondenti immobilizzazioni utilizzate o meno nell’attività istituzionale dell’ente.
Ricordando che lo schema in questione è obbligatorio per gli ETS, nella relazione di missione (rectius nota integrativa) è inoltre necessario indicare:
- i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato; eventuali accorpamenti ed eliminazioni delle voci di bilancio rispetto al modello ministeriale (punto 3);
- i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; eventuali contributi ricevuti; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenuti nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell’esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio (punto 4);
- la composizione delle voci «costi di impianto e di ampliamento» e «costi di sviluppo», nonché le ragioni della iscrizione ed i rispettivi criteri di ammortamento (punto 5);
- le movimentazioni delle voci di patrimonio netto devono essere analiticamente indicate, con specificazione in appositi prospetti della loro origine, possibilità di utilizzazione, con indicazione della natura e della durata dei vincoli eventualmente posti, nonché della loro avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi (punto 8);
Nel caso di composizione del bilancio in forma di rendiconto per cassa, la presenza delle immobilizzazioni è evidenziata nelle sezioni
- Uscite da investimento in immobilizzazioni o da deflussi di capitale di terzi
- Entrate da disinvestimento in immobilizzazioni o da flussi di capitale di terzi
Non c’è alcuna indicazione circa l’obbligo di evidenziare le immobilizzazioni in un prospetto informativo allegato al rendiconto.
Tenendo presente che il bilancio d’esercizio o il rendiconto per cassa, oltre che a un obbligo di rendicontazione ai terzi, deve essere ed è uno strumento di controllo della gestione, qualora le immobilizzazioni siano rilevanti, sarà opportuno integrare il rendiconto di cassa se non addirittura passare ad una forma di report più completa.
