COMMENTO ALLA RISOLUZIONE N. 38/E DEL 17 MAGGIO 2010, a cura del Dott. Francesco Sisani, Collaboratore della Redazione Fiscosport – Firenze

Con la Risoluzione n. 38/E del 17 maggio 2010 l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito all’applicazione di alcune disposizioni agevolative previste a favore degli enti sportivi dilettantistici.
In particolare l’Agenzia, rispondendo ad alcuni quesiti presentati da una Associazione Sportiva Nazionale, ha toccato questioni controverse, sulle quali era da tempo attesa una presa di posizione ufficiale dell’Amministrazione Finanziaria, se non altro per confermare o smentire le conclusioni cui comunque era giunta in merito la dottrina di settore.

Più precisamente la Risoluzione fornisce chiarimenti ed indicazioni in merito a: 

• L’estensione della tassazione agevolata per chi svolge attività di formazione e didattica sportiva anche a prescindere dalla realizzazione di manifestazioni sportive;
• il trattamento dei corrispettivi per le prestazioni rese nei confronti dei non soci da parte di una srl sportiva;
• il trattamento fiscale dei corrispettivi per il bagno turco e l’idromassaggio percepiti da una associazione sportiva dilettantistica;
• la possibilità di corrispondere stipendi e compensi superiori ai parametri previsti dalle leggi speciali, senza violare il divieto di distribuzione indiretta di utili.

Cerchiamo dunque di approfondire, punto per punto, i contenuti del recentissimo provvedimento interpretativo.
Il primo quesito riguarda in particolare il significato da attribuire alla nozione di “esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche”, di cui all’articolo 67, comma 1, lettera m), del TUIR, anche a seguito di quanto disposto dall’articolo 35, comma 5, del decreto-legge 30 dicembre 2008, n. 207, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2009, n. 14, ed in particolare se tale condizione si possa configurare anche a prescindere dalla realizzazione di manifestazioni sportive.
Come noto, con gli art. 67, comma 1, lett. m), e 69, comma 2, del TUIR, il legislatore ha previsto un trattamento fiscale agevolato delle somme percepite dai soggetti che svolgono attività sportiva dilettantistica, consistente nell’esenzione da tassazione fino ad un certo importo annuo (€ 7.500) e nell’assoggettamento a ritenuta a titolo d’imposta fino ad un ulteriore importo (€ 28.158,28). Il trattamento fiscale agevolato è applicabile a condizione che tali compensi vengano “erogati nell’esercizio diretto dell’attivita’ sportiva dilettantistica ……………….. da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche riconosciuto dal CONI o dagli Enti di Promozione Sportiva”. Relativamente al soggetto percipiente, dunque, i compensi in oggetto sono fiscalmente agevolati solo se remunerano "l'esercizio diretto" di attività sportiva dilettantistica.
L'Agenzia delle entrate, con la Risoluzione 26 marzo 2001 n. 34/E su istanza di interpello presentata dal CONI, era intervenuta in materia, definendo "esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche" le sole attività dirette alla realizzazione della manifestazione sportiva a carattere dilettantistico. Pertanto, con l'espressione esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche, almeno in un primo momento, si era voluto ricondurre nel regime agevolato solo i compensi corrisposti ai soggetti che partecipano direttamente alla realizzazione della manifestazione sportiva a carattere dilettantistico. La disposizione è stata riferita, cioè, a tutti (e solo) quei soggetti le cui prestazioni sono funzionali alla manifestazione sportiva dilettantistica, determinandone in sostanza la concreta realizzazione, ivi compresi coloro che nell'ambito e per effetto delle funzioni di rappresentanza dell'associazione di norma presenziano all'evento sportivo.
Tale interpretazione è stata successivamente innovata, o se si preferisce integrata, dalla disposizione contenuta nel comma 5 dell'articolo 35 del decreto legge 207/2008 convertito dalla legge 14/2009, cosiddetto "milleproroghe", con la quale si chiarisce che nella dicitura "esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche" di cui alla lettera m), comma 1, dell'articolo 67 del Tuir sono ricomprese altresì "la formazione, la didattica, la preparazione e l'assistenza all'attività sportiva dilettantistica", superando quindi il legame fra l' "attività sportiva dilettantistica" e la "manifestazione sportiva dilettantistica". Alla luce della nuova interpretazione, quindi, rientrano nella previsione normativa anche gli istruttori sportivi e i preparatori atletici che, a questo punto, vanno considerati – ai fini dell'applicazione dell'agevolazione fiscale – "sportivi dilettanti", alla stregua degli atleti e degli allenatori.
Con la Risoluzione che qui si commenta, l’Agenzia ribadisce tale impostazione, evidenziando appunto che "…per la connotazione della nozione di 'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche', di cui all'art. 67, comma 1, lett. m), del TUIR, non assume alcuna rilevanza la circostanza che le attività medesime siano svolte nell'ambito di manifestazioni sportive ovvero siano a queste ultime funzionali". Ciò in quanto il richiamato articolo 35, comma 5, del D.L. n. 207 del 2008 ha ricompreso nell’ambito applicativo della disposizione agevolativa anche i compensi erogati nei confronti di soggetti che svolgono le attività di formazione, didattica, preparazione e assistenza all’attività sportiva dilettantistica, ossia di soggetti che non svolgono un’attività durante la manifestazione, ma rendono le prestazioni indicate – formazione, didattica, preparazione e assistenza all’attività sportiva dilettantistica – a prescindere dalla realizzazione di una manifestazione sportiva.
In questo modo, ricorda l’Agenzia, “l’intervento normativo recato dal citato articolo 35, comma 5, del DL n. 207 del 2008, ha ampliato il novero delle prestazioni riconducibili nell’ambito dell’'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche' nonché, di conseguenza, quello dei soggetti destinatari del regime di favore sopra richiamato, eliminando, di fatto, il requisito del collegamento fra l’attività resa dal percipiente e l’effettuazione della manifestazione sportiva”. In questo modo viene definitivamente (e opportunamente!) chiusa la porta a possibili interpretazioni restrittive, che in passato si erano talvolta affermate, mettendo finalmente sullo stesso piano tutti i protagonisti della scena, atleti, allenatori, dirigenti accompagnatori, ma anche istruttori, insegnanti, collaboratori amministrativo-gestionali, tutti ugualmente essenziali al proficuo raggiungimento del fine sportivo, a prescindere dalla partecipazione o meno ad una manifestazione specifica. 
E a ulteriore suffragio di quanto affermato, la Risoluzione richiama la circolare n. 18/2009 dell'Enpals nella quale si conferma che: "…per la connotazione della nozione di 'esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche', di cui all'art. 67, comma 1, lett. m), del TUIR, non assume alcuna rilevanza la circostanza che le attività medesime siano svolte nell'ambito di manifestazioni sportive ovvero siano a queste ultime funzionali".
Il secondo quesito cui la Risoluzione risponde è forse il più rilevante, perché è la prima volta che l’Amministrazione Finanziaria vi si pronuncia con un provvedimento interpretativo di carattere generale.
In particolare viene richiesto se le disposizioni agevolative di cui all’articolo 148, comma 3, del TUIR, si applichino anche alle società sportive dilettantistiche e, in caso affermativo, se i corrispettivi specifici pagati dai “frequentatori e/o praticanti” della società sportiva dilettantistica possano essere ricompresi nel regime agevolativo recato da detta norma.
Giova in proposito ricordare che l’art. 148, comma 3, del TUIR contempla una delle disposizioni tributarie agevolative di maggiore interesse per il mondo associativo, rappresentata dalla previsione della c.d. “decommercializzazione dei corrispettivi specifici”: in sostanza per talune tipologie di enti tra cui le associazioni sportive dilettantistiche, "non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali". Ora l’applicabilità di tale agevolazione, subordinata tra l’altro al rispetto di taluni requisiti statutari fondamentali oltre che all’invio del modello EAS, è stata estesa anche alle società sportive dilettantistiche in virtù del principio generale contenuto nell’art. 90 della legge 289 del 2002, primo comma, in base al quale “ …. le disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro”, estendendo dunque anche a queste i benefici e le agevolazioni fiscali previsti per le associazioni sportive.
Una delle maggiori difficoltà nell’applicare le disposizioni dell’art. 148, comma 3, alle società di capitali senza scopo di lucro, oltre alla compatibilità delle clausole statutarie richieste con le disposizioni del codice civile, è il fatto che difficilmente in tali realtà la figura del socio coincide con quella dell’utilizzatore della struttura. Adottando tale forma giuridica, infatti, gli elevati costi di ingresso o uscita dei soci, con il conseguente aumento e riduzione del capitale, rendono impraticabile la possibilità di avere quali “soci” tutti gli “utilizzatori”, salvi casi estremamente rari e particolari (è il caso di alcuni circoli golf, ippici o velici); cosicché in tali ipotesi i soci saranno un nucleo ridotto di persone (di solito i fondatori, ovvero gli ideatori del progetto sportivo), mentre gli utilizzatori della struttura sportiva saranno in massima parte altri, di norma in numero rilevante.
E’ dunque evidente che nella maggior parte dei casi le prestazioni, rese in conformità alle finalità istituzionali delle società di capitali senza scopo di lucro, saranno rese nei confronti di soggetti terzi (non soci). Tale circostanza poteva indurre a ritenere, ad una prima affrettata lettura, che le prestazioni rese nei confronti dei predetti soggetti frequentatori non potessero beneficiare della decommercializzazione e quindi dessero luogo esclusivamente a proventi di natura commerciale. Sul punto, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 21/E del 22 Aprile 2003 da un lato rappresentava una conferma dell’applicabilità anche nei confronti delle società (sportive) di capitali senza scopo di lucro dell’art. 148, comma 3, del TUIR, dall’altro non forniva alcuna indicazione su come e nei confronti di chi operasse la decommercializzazione.
D’altra parte, anche prima degli opportuni chiarimenti ministeriali, non poteva non considerarsi che l’art. 148 del TUIR era stato concepito per gli enti associativi, e che quindi qualsiasi tentativo di applicazione con riferimento alle srl sportive, che hanno una struttura completamente diversa dalle associazioni, dovesse condursi con metodo sistematico piuttosto che letterale (anche se pure la lettera della norma, se correttamente esaminata, porta alle medesime conclusioni). Sotto questo aspetto, se non c’era alcun dubbio che, rispettati i requisiti statutari, l’art. 148 potesse applicarsi anche alle società di capitali per quanto attiene alla decommercializzazione dei proventi derivanti da "iscritti, associati o partecipanti", ovvero dai soci, allora doveva considerarsi detassata anche l’attività nei confronti “di altre associazioni e… dei rispettivi associati o partecipanti”, come recita la parte centrale del comma 3° dell’art. 148, e pertanto doveva ritenersi applicabile anche l'ultimo periodo del citato 3° comma, che esonera appunto da tassazione l’attività nei confronti “dei tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali”. La conclusione era quindi che qualora la S.r.l. sportiva si affiliasse ad una Federazione o ad un Ente di promozione sportiva, e svolgesse la propria attività nei confronti di soggetti tesserati per tale federazione o ente, i corrispettivi da essi pagati dovessero essere considerati “non commerciali”.
Di fronte a questa soluzione, l’unica logica e possibile anche per non svuotare di significato l’estensione delle agevolazioni fiscali alle srl sportive operata con l’art. 90 della legge 289 del 2002, l’atteggiamento dell’Amministrazione Finanziaria, peraltro limitato a sporadiche risposte ad alcuni interpelli, era stato finora contraddittorio, passando da un iniziale rifiuto (espresso dalla Decisione delle Direzione Regionale Lombardia prot. 22433 del 19/4/2005 secondo la quale "… non è possibile riferirsi a soggetti diversi dai soci in presenza di una norma che, pensata in riferimento alle associazioni, limita l'esenzione agli iscritti, associati e partecipanti"), ad una successiva apertura (emblematica la risposta fornita dalla Direzione regionale delle Entrate della Liguria del 23 maggio 2008 prot. N. 903 – 9486/2008, che, accogliendo la tesi dell’interpellante, aveva ritenuto non commerciali per la società ”le quote pagate dai suoi partecipanti abituali, che al momento del pagamento risultino essere tesserati per la Federazione Sportiva o Ente di Promozione”; nello stesso senso ancor più recente la Nota della Direzione Regionale del Molise, prot. N. 916 – 8139 del 10 dicembre 2008).
Ma solo con la Risoluzione n. 38 in commento, l’Agenzia chiarisce finalmente, e con un provvedimento interpretativo di portata generale, come la disposizione agevolativa in argomento si applichi anche con riferimento alle attività effettuate dalle società sportive dilettantistiche nei confronti dei “frequentatori e/o praticanti” che non rivestono la qualifica di soci, ovviamente a condizione che i destinatari delle attività risultino “tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali” (CONI, Federazioni sportive nazionali, enti di promozione sportiva). L’Agenzia dunque ha accolto definitivamente la soluzione più (corretta ed) estensiva, non senza ricordare i requisiti statutari e gli obblighi di comunicazione cui l’applicabilità della agevolazione è subordinata, nonchè la necessità che si tratti delle attività direttamente collegate agli scopi istituzionali, dovendosi escludere la possibilità che vengano sottratti all’imposizione i compensi pagati a fronte di prestazioni accessorie o collegate solo in via indiretta o eventuale agli scopi istituzionali.
Il terzo e quarto quesito cui la Risoluzione risponde sono infine di più limitata. 
Nel terzo si chiede, sempre con riferimento all’art. 148, comma 3, se la decommercializzazione possa riguardare anche l’offerta di specifiche prestazioni agli associati quali quelle del “bagno turco e dell’idromassaggio” da parte di associazioni sportive dilettantistiche. Sotto tale profilo la posizione dell’Amministrazione Finanziaria è piuttosto rigida, ponendosi l’accento su una delle condizioni fondamentali per l’applicabilità dell’articolo 148, comma 3, del TUIR, e cioè che le prestazioni rese nei confronti degli associati dagli enti associativi ivi indicati siano effettuate “in diretta attuazione degli scopi istituzionali”. Non pare infatti all’Agenzia che le prestazioni relative al bagno turco e all’idromassaggio possano rientrare nell’ambito applicativo del richiamato articolo 148, comma 3, del TUIR, anche alla luce di quanto precisato con la Circ. 124/E del 12 maggio 1998 (par. 5.2.2), in quanto dette prestazioni non si pongono direttamente come naturale completamento dell’attività sportiva, "potendo le stesse essere rese anche separatamente e indipendentemente dall’esercizio di detta attività". Per come è stato formulato il quesito la risposta non poteva essere differente; assai diversa, e forse meritevole di un diverso trattamento fiscale, sarebbe stata l'ipotesi in cui l'accesso all'idromassaggio o al bagno turco si ponesse come mera appendice all'utilizzo delle strutture sportive, senza costituire un servizio autonomamente "acquistabile" da parte degli utenti-frequentatori. 
Più aperta è invece la posizione dell’Agenzia relativamente all’ultimo quesito, che riguarda la possibilità di commisurare i compensi erogati “ai soggetti che svolgono la propria attività professionale ai fini delle attività istituzionali delle associazioni o società sportive dilettantistiche” ad altri parametri diversi da quelli stabiliti dall’articolo 10, comma 6, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, quali “i proventi derivanti dall’attività sportiva dilettantistica, i titoli/attestati rilasciati dall’ordinamento sportivo, l’esperienza settoriale, al ruolo ricoperto (…) con riferimento ai parametri vigenti all’interno del settore sportivo dilettantistico”.
Si rammenta in proposito che tra i requisiti statutari cui le associazioni e le società sportive dilettantistiche devono attenersi al fine di usufruire del trattamento fiscale agevolativo ad esse riservato, è prevista “l’assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette” (art. 90, comma 18, lettera d), della legge n. 289 del 2002). Riguardo alla nozione di distribuzione indiretta dei proventi fra gli associati, trovano applicazione anche agli enti associativi (in tal senso la Circ. n. 124/E del 1998, par. 5.3) i criteri stabiliti per le ONLUS dall'art. 10, comma 6, del D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, che considera distribuzione indiretta di utili, tra gli altri:
– la corresponsione ai componenti gli organi amministrativi e di controllo di emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto dal DPR 10 ottobre 1994, n. 645, e dal DL 21 giugno 1995, n. 239, convertito dalla legge 3 agosto 1995, n. 336, e successive modificazioni e integrazioni, per il presidente del collegio sindacale delle società per azioni; ovvero
– la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche.
Partendo da tali assunti, con riferimento specifico alle associazioni e società sportive dilettantistiche, la Risoluzione Ag. Entrate n. 9/E del 25 gennaio 2007 aveva chiarito come le Società sportive dilettantistiche non potessero erogare compensi al socio-amministratore in relazione alla carica sociale ricoperta oltre il limite previsto dal D.P.R. n. 645/1994 per la funzione di presidente del collegio sindacale delle S.p.A., costituendo altrimenti le somme erogate una indebita distribuzione indiretta di utili; così come i compensi esclusi da tassazione (fino a 7.500 euro), di cui alla lett. m) dell'art. 67, comma 1, del TUIR, percepiti dal socio in qualità di istruttore e allenatore nell'ambito dell'attività sportiva dilettantistica, non potessero superare di oltre il 20% i salari o stipendi previsti per le medesime qualifiche dai contratti collettivi di lavoro, incorrendo al superamento del predetto limite in una distribuzione indiretta di utili.
Ora la Risoluzione n. 38 che qui si commenta ricorda che la disposizione di cui all’articolo 10, comma 6, del D. Lgs. n. 460 del 1997 deve considerarsi “norma antielusiva di tipo sostanziale della quale può essere chiesta la disapplicazione, ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, con apposita istanza alla Direzione regionale competente”, come anche chiarito dalla Circ. n. 59/E del 31 ottobre 2007 (par. 5) e dalla Risoluzione n. 294/E del 10 settembre 2002,. La sua disapplicazione, pertanto, così come la disapplicazione dei criteri in essa enunciati, può essere chiesta ogni qual volta possa essere dimostrato che l’operazione attuata non concretizza un comportamento elusivo, ma risulta conforme ad interessi coerenti e non altrimenti perseguibili da parte dell’ente interessato (In questo senso la Circolare n. 59/E del 2007, par. 5). Pertanto, conclude la risposta, anche le associazioni o le società sportive dilettantistiche possono superare i parametri stabiliti dall’articolo 10, comma 6, del D. Lgs. n. 460, e vincere la presunzione di distribuzione indiretta di utili, esperendo la procedura dell’interpello disapplicativo ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, e perciò presentando apposita istanza alla Direzione Regionale competente nella quale si dimostri, in concreto, che la corresponsione di compensi oltre detti parametri (che peraltro sono oggettivamente elevati) non intenda nascondere manovre elusive al fine di corrispondere in maniera indiretta gli utili dell’associazione, ma sia funzionale al raggiungimento di interessi di carattere istituzionale non altrimenti perseguibili (ad es. necessità di acquisire specifiche professionalità per l’attività sportiva a determinati livelli).