Aspetti Problematici:
a)
b) L’intrasferibilità delle quote
Adempimenti Civilistici e Fiscali
c) Gli adempimenti civilistici
d) Gli adempimenti fiscali
Nelle prime due parti di questa breve relazione si darà conto di due dei più rilevanti aspetti problematici della disciplina fiscale delle società sportive dilettantistiche, la detassazione dei corrispettivi e l’intrasferibilità delle quote.
Nella altre due parti ne verranno sommariamente ricordati gli adempimenti civilistici e fiscali, raffrontandoli con quelli stabiliti per le associazioni.
A)
1) Le norme di riferimento
Per le associazioni sportive l’art. 148 (già art. 111), III comma, del T.U.I.R., a condizione che siano rispettate una serie (ormai ben nota) di condizioni statutarie, fa rientrare nell’area istituzionale e non commerciale (e quindi esclude da tassazione i corrispettivi specifici pagati dagli utilizzatori), l’attività svolta nei confronti [si aggiungono a capo e trattini per migliorare la leggibilità, n.d.r.]:
“- degli iscritti, associati o partecipanti,
– di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale,
– dei rispettivi associati o partecipanti
– e dei tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali“.
Fra i requisiti statutari per aver diritto a tale agevolazione, il IV comma, lettera c), del medesimo articolo richiede per gli associati “l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’età il diritto di voto per l’approvazione dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione“.
Si richiede cioè che per aver diritto all’agevolazione gli associati o partecipanti siano “effettivi”, con pieni diritti e doveri.
L’art. 90 della L. 289/2002 (“Finanziaria 2003”) estende tale agevolazione anche “alle società sportive dilettantistiche costituite in forma di società di capitali senza fine di lucro“, stabilendo fra l’altro alcune modifiche ovvero integrazioni ai requisiti statutari fissati dall’art. 148 T.U.I.R.
2) Il dubbio interpretativo – Le prese di posizione dell’Agenzia delle Entrate
Nel caso di S.r.l. o S.p.A. sportive dilettantistiche la figura del socio coincide con quella dell’utilizzatore della struttura solo in alcune realtà assolutamente marginali; forse solo per alcuni centri ippici particolarmente esclusivi, perchè negli stessi golf club, l’altra fattispecie nella quale gli utilizzatori abituali di norma coincidono con i soci della struttura, è prassi che sia concesso l’utilizzo della struttura, a pagamento, anche ai soci degli altri golf club.
In tutti gli altri casi, soci della S.r.l. sono di norma un gruppo ristretto, a fronte del quale vi sono spesso centinaia o migliaia di utilizzatori, che è assolutamente impensabile pensare di far entrare ed uscire dalla compagine sociale, ogni volta con aumento o riduzione del capitale sociale (si dirà al punto “B” dell’intrasferibilità delle quote, e peraltro il trasferimento delle quote avrebbe comunque costi assolutamente proibitivi).
Si pone quindi il problema di definire quali siano gli utilizzatori i cui corrispettivi sono considerati istituzionali e quindi detassati.
Il Ministero e l’Agenzia delle Entrate non hanno ancora (dopo oltre tre anni) preso una posizione ufficiale sulla questione, e le uniche prese di posizione in qualche modo “ufficiali” (le virgolette sono qui d’obbligo, trattandosi di atti a efficacia circoscritta alla singola fattispecie oggetto del quesito) di cui siamo a conoscenza hanno affermato che sono considerati istituzionali solo i corrispettivi specifici corrisposti dai soci della Società.
Fra di esse possiamo citare la decisione prot. 22433 del 19/4/2005, di recente ampiamente pubblicizzata dagli organi di stampa, che dopo una ampia disamina della questione conclude affermando che “… non è possibile riferirsi a soggetti diversi dai soci in presenza di una norma che, pensata in riferimento alle associazioni, limita l’esenzione agli iscritti, associati e partecipanti“. In ciò dimenticando che la norma, come vedremo più avanti, non finisce qui, ma continua elencando ulteriori fattispecie.
3) Il dubbio interpretativo – Una diversa interpretazione
A nostro avviso, una soluzione compiuta e corretta non sarebbe potuta venire che da una diversa formulazione della norma, che avesse distinto fra:
– i soci, portatori di capitale e titolari del diritto di amministrazione di tale capitale
– i “partecipanti”, interessati allo svolgimento dell’attività sportiva ma per nulla interessati all’investimento in quote ed alla gestione “patrimoniale”.
Avrebbero potuto essere definite le caratteristiche e le diverse competenze di tali due figure:
– i soci, che conferiscono capitale, eleggono il consiglio di amministrazione cui è demandata la gestione del patrimonio, votano per quote come è norma nelle società di capitali
– i partecipanti, che versano quote (annuali, periodiche o per specifici servizi), eleggono un consiglio direttivo cui è demandata la gestione dell’attività sportiva (organizzazione dell’attività, scelta delle squadre e delle competizioni cui iscriversi, realizzazione degli eventi sportivi, ecc.), votano per teste.
Tale costruzione avrebbe definito chiaramente i ruoli e rispettato la ratio della estensione delle agevolazioni alle società di capitali.
Ma il testo della norma è un altro, ed è tale testo che dobbiamo applicare. Esso però dice di più di ciò a cui la D.R.E. della Lombardia si ferma, infatti:
– in primo luogo (e su questo anche la D.R.E. e gli altri uffici periferici dell’Agenzia delle Entrate non paiono sollevare dubbi), qualora siano rispettati i requisiti statutari, anche alle società di capitali si applica l’art. 148, III comma, nella prima parte, quella cioè che esclude la commercialità dei proventi da “iscritti, associati o partecipanti“, ovvero dai soci;
– ma se è detassata l’attività nei confronti dei soci, allora è detassata anche l’attività nei confronti “di altre associazioni e… dei rispettivi associati o partecipanti”, come recita la parte centrale del comma III dell’art. 148;
– ed infine, se tutto ciò è vero, allora si deve applicare anche l’ultimo periodo del citato III comma, che esonera da tassazione l’attività nei confronti “dei tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali”;
Ed allora, qualora la S.r.l. sportiva si affili ad una Federazione o ad un Ente di promozione sportiva, e tesseri per tale federazione o ente i propri frequentatori, non si comprende perchè i corrispettivi da essi pagati non debbano rientrare in tale ultima previsione agevolativa.
L’iter qui sopra descritto può forse non apparire “elegante”, ma ci sembra rispecchi sia la lettera della Legge, sia la ratio della mini-riforma: estendere alle società di capitali le agevolazioni dettate per le associazioni sportive nei rapporti con chi, presso di esse, svolge attività sportiva dilettantistica,
B)
Fra i requisiti statutari richiesti dall’art. 148, VIII comma:
– la lettera e) richiede “il principio del voto singolo di cui all’art. 2532, comma 2, del codice civile” (il “voto per teste”, dettato per le cooperative)
– la lettera f) stabilisce l’ “intrasmissibilità della quota“
La seconda formulazione dell’art. 90, XVIII comma, della Finanziaria 2003, demandava ad un emanando regolamento la fissazione delle clausole che avrebbero dovuto essere incluse negli statuti delle società e associazioni sportive, e nulla diceva a proposito di tali due requisiti.
Dopo le modifiche apportate dall’art. 4 del D.L. 22/3/04 n. 72 invece è stato chiarito che, per quanto riguarda il diritto di voto, per le società di capitali e le cooperative “si applicano le disposizioni del codice civile“, quindi in voto per quote.
Analoga eccezione ai citati principi di cui all’art. 148 TUIR non è invece stabilita per l’intrasmissibilità della quota.
Ora, parte della dottrina ritiene che anche tale requisito sia, implicitamente, abrogato per le società di capitali, ma la lettera della norma rimane a tutt’oggi chiarissima in senso opposto, e forse tale limitazione ha anche una sua ratio: stabilire un ulteriore vincolo per evitare che le società di capitali sportive possano consentire ai soci, attraverso plusvalenze in sede di trasferimento delle quote, di realizzare utili da tale attività.
Ritengo che, a differenza di quanto detto relativamente alla problematica della detassazione dei corrispettivi specifici, in questo caso non si possa desumere dalla norma e dall’evoluzione di essa una chiara volontà del legislatore, in un senso o nell’altro; nè una applicazione rigorosa della norma pare un vincolo eccessivo, tale cioè da vanificare nella realtà lo spirito dell’art. 90 (come invece accadrebbe se si aderisse alla tesi “restrittiva” sulla detassazione dei corrispettivi specifici).
Ritengo quindi, ovviamente fino ad eventuali diverse e chiare istruzioni ufficiali sul punto, che il vincolo dell’intrasferibilità delle quote debba essere contenuto negli statuti delle società di capitali sportive dilettantistiche, se si vuol avere diritto alle agevolazioni fiscali.
Una sola ultima considerazione di spirito spiccatamente civilistico-societario: la normativa ex art. 90 si applica a tutte le società di capitali, e quindi anche alle S.p.A.; e per queste ultime la totale intrasmissibilità della partecipazione presenta probabilmente forti dubbi di legittimità.
Da ciò deriva che un’interpretazione rigorosa della norma rende probabilmente impossibile per una S.p.A. usufruire delle agevolazioni dettate per le società sportive, o in altri termini rende impossibile, per una società che voglia operare nel campo dello sport usufruendo delle agevolazioni fiscali del settore, costituirsi in forma di S.p.A.
Non pare però che si possa partire da tali considerazioni per dedurne la necessità di una diversa e più “elastica” interpretazione: l’impossibilità di fruire delle agevolazioni non svuota la norma di significato, ma si limita semplicemente a limitarne di fatto l’applicabilità solo ad alcune, e non a tutte, le tipologie di società di capitali; in particolare, fra l’altro, a limitarne l’applicabilità alle figure più comuni e meno costose.
C) Gli adempimenti civilistici
Non è certo questa la sede per dilungarsi in un’elencazione degli obblighi civilistici e fiscali che gravano sulle S.r.l. sportive, che sono svariati ma anche, ritengo, ben noti; verranno quindi sottolineati solo i principi generali e fatte, se del caso, alcune precisazioni.
Una S.r.l. sportiva è civilisticamente una S.r.l., esattamente come le altre; essa è quindi tenuta al rispetto di tutti gli adempimenti civilistici posti dalla Legge a carico delle S.r.l.: dalla costituzione con atto notarile al deposito del bilancio comprensivo di nota integrativa (ed eventualmente relazione sulla gestione), dalla vidimazione iniziale dei libri soci, assemblee e verbali C.d.A., alla tenuta della contabilità ordinaria; dal capitale minimo di Legge alla necessità di un aumento di capitale con atto notarile in caso di ingresso di nuovi soci.
Rispetto all’associazione è quindi una struttura evidentemente diversa, con adempimenti e quindi costi di gestione indubbiamente molto più alti.
Va però rilevato che ciò vale se il confronto viene fatto con un’associazione non riconosciuta di dimensioni modeste, ed è evidente che per organismi di dimensioni modeste la struttura societaria è assolutamente sovradimensionata.
Le considerazioni sono però molto diverse se il confronto viene fatto non con la “configurazione minima” dell’associazione, ma con la struttura civilistica, contabile e amministrativa di un’associazione di dimensioni più rilevanti.
Sotto il profilo civilistico, se cresce la struttura, e conseguentemente i rischi, diviene consigliabile che l’associazione ottenga il riconoscimento, unico modo per fruire della responsabilità limitata; in tal caso anche l’associazione deve essere costituita con atto notarile, dotarsi di un capitale minimo non trascurabile, effettuare una serie di adempimenti presso Prefettura o Regione che hanno un costo professionale non dissimile da quello richiesto per la costituzione di una S.r.l.
Sotto il profilo contabile, una struttura di una certa consistenza non può certo essere gestita con un libricino cassa, e la tenuta di una contabilità adeguatamente strutturata appare quindi imprescindibile. Fra una contabilità organizzata, con una corretta gestione quantomeno di cassa e banca, un minimo di distinzione fra costi di gestione e costi pluriennali da ammortizzare, una suddivisione dei costi e dei ricavi sufficientemente analitica, da un lato, e una contabilità ordinaria dall’altro, le differenze sono nella sostanza minime.
Va sottolineato poi come, per un’associazione di dimensioni non minime, appaia opportuno quantomeno che costi e ricavi siano esposti in maniera sufficientemente chiara e che la situazione patrimoniale sia portata a conoscenza dei soci con precisione; da ciò alla redazione di un vero e proprio bilancio di esercizio il passo non è lungo; certo nella S.r.l. rimane l’obbligo di redazione del bilancio stesso nella forma rigida stabilita dal codice civile (forma che peraltro dà informazioni molto lacunose soprattutto per quanto riguarda il conto economico), nonchè della nota integrativa, nonchè infine l’obbligo di deposito dello stesso, con costi sia professionali sia di bolli e diritti che rimangono certamente un onere non trascurabile a carico della S.r.l.
Infine, sotto il profilo amministrativo, a parte il costo (peraltro una tantum) della vidimazione iniziale, anche nell’associazione sono indispensabili libro soci, libro assemblee e libro dei verbali del Consiglio di Amministrazione ovvero Consiglio Direttivo; l’onere aggiuntivo per una S.r.l. invece di un’associazione è quindi trascurabile.
L’unica rilevante differenza rimane quindi il costo dell’ingresso di nuovi soci, evento assolutamente normale (e gratuito) nell’associazione, straordinario e costoso nella S.r.l.; il numero dei soggetti che si presume entreranno a far parte dell’organismo dopo la sua costituzione diviene quindi uno degli elementi fondamentali da considerare nella scelta della forma giuridica; ciò peraltro, a ben vedere, non tanto e non solo per il costo, ma soprattutto perchè costringe i fondatori ad esaminare uno degli elementi fondamentali della struttura che si vuole creare, ovvero la sua “volatilità”:
– se l’organismo che si vuole creare deve avere una consistenza patrimoniale rilevante, presumibilmente fornita da un numero ristretto di soggetti destinati a non variare nel tempo, e quindi una struttura con caratteristiche più di stabilità che di elasticità, sarà di norma preferibile la struttura societaria
– se invece si prevede il coinvolgimento di numerosi soggetti ed un loro accentuato turnover, caratteristica che di norma si accompagna ad una consistenza patrimoniale non particolarmente rilevante, insomma una struttura più “volatile”, allora la forma associativa potrebbe risultare migliore.
D) Gli adempimenti Fiscali
Ben poco c’è da dire, infine, sugli adempimenti fiscali, dato che sostanzialmente coincidono con quelli stabiliti per le associazioni.
Sono infatti assolutamente identici in caso di opzione per
Va peraltro richiamato quanto detto sopra relativamente agli obblighi contabili: superate le dimensioni piccole, per le quali la struttura societaria appare certamente sconsigliabile, la tenuta di una contabilità ordinaria anche ai fini fiscali appare probabilmente consigliabile anche per un’associazione.
