1)    Premessa.

L’art. 148 del DPR 22 dicembre 1986, n. 917 prevede che non è considerata commerciale: (a) l’attività svolta dagli Enti non commerciali residenti nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali, dalle associazioni, dai consorzi e dagli altri enti non commerciali di tipo associativo; (b) le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il reddito complessivo.

Sono, invece, considerate commerciali (e sono, perciò, fonte di redditi di impresa se abbiano carattere di abitualità ovvero di redditi diversi, se occasionali) le attività di cessione di beni e le prestazioni di servizi agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto.

Queste attività, perciò, non possono essere qualificate commerciali sino a che sono alimentate da quote associative sganciate dall’ammontare dei benefici che i singoli associati o partecipanti traggono da esse. Lo diventano se, e nei limiti in cui,alle prestazioni dell’ente si ricollega una specifica controprestazione dell’associato o partecipante, anche se sotto forma di contributi o quote supplementari. In tale ultima ipotesi, infatti lo scambio di utilità tra l’ente e il suo membro non differisce da quello che potrebbe realizzarsi fra parti indipendenti sul mercato.

Con particolare riferimento alle associazioni sportive dilettantistiche, la disposizione contenuta al 3° comma dell’art. 148 (derogando in parte alla disciplina dettata dai due commi precedenti) prevede che non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati.

Fanno eccezione a tale regime normativo, alcune cessioni di beni e prestazioni di servizi e precisamente:

a)     le cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita,

b)     le somministrazioni di pasti,

c)     le erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore,

d)     le prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito,

e)     le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali,

f)       le prestazioni effettuate nell’esercizio delle seguenti attività:

i)  gestione di spacci aziendali e di mense;

ii) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici;

iii)     gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;

iv)    pubblicità commerciale;

v)     telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.

Uniche condizioni previste dal legislatore per l’applicazione di tali agevolazioni fiscali sono quelle previste negli ultimi commi del citato art.148 e cioè che (1) le associazioni interessate redigano i propri atti o statuti nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata e (2) si conformino alle seguenti clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti:

1)    divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge;

2)    obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge;

3)    disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’età il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione;

4)    obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie;

5)    eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all’articolo 2532, comma 2, del codice civile, sovranità dell’assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; è ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore al 1° gennaio 1997, preveda tale modalità di voto ai sensi dell’articolo 2532, ultimo comma, del codice civile e sempreché le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale;

6)    intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa.

L’interpretazione letterale della disposizione appena richiamata indurrebbe ad escluderne l’applicabilità alle s.r.l. sportive.

Il legislatore, però, con l’art. 90 della legge 27 dicembre 2002 n. 289 ha chiarito che “Le disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, e le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro.”

Non sembra sussistere più alcun dubbio, dunque, che l’art.148 appena richiamato possa essere applicato anche alle società sportive dilettantistiche.

2)    Le questioni irrisolte: la natura dell’ente sportivo dilettantistico costituito nella forma di società di capitali senza scopo di lucro.

Ancorché l’intervento del legislatore con l’art.90 della legge n.289/2002 abbia risolto molti dubbi interpretativi, una lettura più attenta dell’art.148 più volte citato, in coordinato disposto con le norme dettate dal codice civile in tema di società, mette in evidenza alcune questioni ancora dibattute tra gli interpreti.

In particolare, ci si interroga sulla possibilità di applicare il comma 3° dell’art.148 TUIR ai suoi frequentatori – non soci.

La questione richiede, in via preliminare, un approfondimento del tema relativo all’esatta qualificazione giuridica dell’ente s.r.l. sportivo dilettantistico. Di seguito, pertanto, nel tentativo di fornire una soluzione interpretativa alla complessa problematica ci si soffermerà anzitutto ad esaminare la natura delle società sportive dilettantistiche.

È noto che, secondo i principi generali di diritto comune, ciò che distingue le associazioni dalle società è lo scopo verso cui è rivolta l’attività dei partecipanti:

Nelle società lo scopo è quello indicato dall’art.2247 c.c. (per il quale “due o più persone conferiscono beni o servizi per l’esercizio in comune di un’attività economica, allo scopo di dividerne gli utili”) ed è uno scopo lucrativo.

Nelle associazioni è un fine di tipo ideale, non economico, anche se può essere raggiunto con l’esercizio di un’attività economica.

Secondo parte degli interpreti, poi, oltre allo scopo, caratterizzerebbe l’associazione una struttura associativa aperta, mentre nelle società si avrebbe una struttura chiusa.

Per la verità, vi è anche chi ha sostenuto che la struttura “chiusa” non caratterizza solo il fenomeno societario, ben potendosi avere associazioni atipiche a struttura chiusa, qualora gli associati decidano di assumere tale modello organizzativo.

Tutti concordano, però, che nella disciplina generale delle società lo scopo di lucro è elemento essenziale dell’ente societario, costituendone la causa tipica.

Appare, perciò, almeno singolare, che il legislatore fiscale, nel dettare le particolari norme di favore per coloro che esercitano l’attività sportiva dilettantistica, con i citati artt. 148 TUIR e 90 L. 289/2002, abbia previsto che anche le s.r.l. sportive dilettantistiche abbiano l’obbligo di prevedere nello statuto (a) il divieto di dividere gli utili conseguiti, (b) lo scopo di non perseguire alcuna finalità lucrativa, (c) l’obbligo di non trasmissibilità della quota.

Il primo interrogativo che si pone è se con tali previsioni il legislatore abbia voluto abrogare il principio generale dettato dall’art.2247 c.c. ovvero se, dietro al nomen di società sportiva dilettantistica abbia, in realtà, voluto celare un particolare tipo di associazione di diritto comune avente struttura chiusa.

La questione, per la verità non è nuova. Nel passato, con riferimento alle società sportive professionistiche[1], la dottrina[2] aveva concluso che si trattava di fattispecie associative a carattere speciale ed eccezionale che – senza superare il quadro sistematico delineato nel codice civile – avrebbe solo confermato la “neutralità” delle strutture organizzative dei contratti associativi. Galgano[3], in particolare, aveva ritenuto che “ove non sia possibile, con l’impiego dei comuni criteri dell’ermeneutica contrattuale, desumere dagli accordi degli associati la disciplina di un particolare aspetto dell’organizzazione interna e dell’attività esterna dell’associazione non riconosciuta, debbano applicarsi le norme sulle associazioni non riconosciute. La giurisprudenza, invece, aveva ritenuto che un contratto di società privo di scopo di lucro fosse assolutamente nullo perché contrario ai principi dettati dal codice civile e perciò aveva rifiutato l’omologazione di un atto di trasformazione di un’associazione sportiva in società di capitali. Era stato, poi, l’intervento del legislatore con la legge 23 marzo 1981 n.91 a mettere fine alla lunga querelle interpretativa.

Ora sembra proporsi la medesima questione.

L’Agenzia delle entrate con la Circolare Ministeriale del 22.04.2003 n.21/E, che avrebbe dovuto fornire le corrette coordinate applicative del citato art.90 della Legge 289/2002, affermando che “L’ art. 90, comma 1, della legge n. 289 del 2002 ha introdotto, come già anticipato, un’importante novità consistente nell’estensione delle disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, e delle altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche <alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro> e che “Le società sportive dilettantistiche di capitali senza fine di lucro costituiscono una nuova categoria soggettiva, individuata ai sensi dell’art. 90 della legge n. 289 del 2002, destinataria del particolare regime di favore previsto per le associazioni sportive dilettantistiche. Dette società sono costituite ai sensi del comma 17, lett. c ), dell’art. 90 <secondo le disposizioni vigenti, ad eccezione di quelle che prevedono le finalità di lucro.>…” , impliciter, sembra aver riconosciuto piena legittimità a tali enti sportivi costituiti nella forma di società di capitali.

In assenza di precise disposizioni normative, non è chiaro, però, se in sede di applicazione delle norme civili e fiscali debba farsi piena applicazione delle norme dettate per gli enti non commerciali ovvero debbano applicarsi quelle relative alle società di capitali coordinate con le norme del capo III titolo 2 del TUIR.

Il legislatore non è ancora intervenuto a chiarire i dubbi interpretativi.

Volendo fornire una soluzione alla questione, sulla base di un’interpretazione sistematica e coordinata delle norme civili e fiscali, che tenga conto del principio di conservazione degli atti e negozi giuridici (ovvero della conservazione del contratto nullo in altro atto con efficacia giuridica), sembrerebbe potersi condividere il pensiero di quanti, già in passato, ha ritenuto che dietro il nomen di società di capitali, si celi, in realtà un particolare modello associativo di cui agli artt.36 ss. c.c.

Si consideri, al riguardo, che la ratio legis delle particolari disposizioni fiscali in tema di esercizio di attività sportiva dilettantistica nasconde una precisa volontà del legislatore di sostenere tutte le organizzazioni operanti nel settore indipendentemente dalla forma giuridica rivestita.

Sembra cioè che il legislatore più che abrogare l’art.2247 c.c. abbia voluto derogare ad essa con una norma speciale (il comma 17 dell’art. 90 della legge 27 dicembre 2002 n. 289) che legittima l’ingresso, nell’ambito del più ampio genus delle associazioni non riconosciute dettate dall’art.36 ss. del codice civile, di un particolare tipo associativo con una struttura organizzativa “chiusa”. Conseguentemente, vieni a negarsi rilievo a quella linea interpretativa per cui tali società sportive dilettantistiche avrebbero una significativa “specificità”, derogatoria di alcune norme di diritto comune sulle società di capitali, che, però consentirebbe di applicare le norme del titolo V del codice civile[4], perché compatibili con la loro struttura organizzativa, dovendosi, piuttosto, aderire al pensiero di chi, in assenza di specifiche previsioni statutarie, ha ritenuto doversi applicare le norme sulle associazioni non riconosciute [5].

In ambito strettamente tributario, poi, i commi da 1 a 11 nonché 23 dell’art. 90 della Legge n.289/2002 convincono ulteriormente della natura associativa di tali enti costituiti nella forma di società di capitali, fugando ogni ulteriore dubbio.

Tali disposizioni, infatti, estendendo espressamente alle società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro le “agevolazioni recate dalla legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, e dalle altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche (comma 1)”, paiono fare un rinvio generale alle disposizioni del capo III titolo 2 del TUIR.

Sembra potersi concludere, perciò, che anche per le associazioni sportive dilettantistiche costituite nella forma di società di capitali possano trovare applicazione le norme dettate per gli enti non commerciali.

3)    L’applicabilità dell’art.148/3°comma TUIR alle prestazioni rese in favore dei non soci di società sportiva dilettantistica.

Venendo ora alla questione relativa alla possibilità di applicare il comma 3° dell’art.148 TUIR a frequentatori – non soci di società di capitali sportive dilettantistiche giova considerare che nella maggior parte dei casi le prestazioni, rese in conformità alle finalità istituzionali delle società di capitali senza scopo di lucro, saranno rese nei confronti di soggetti terzi (non soci).

Tale circostanza, in via di prima interpretazione, solleva il dubbio che le prestazioni rese nei confronti dei predetti soggetti frequentatori diano luogo esclusivamente a proventi aventi natura commerciale.

Un’interpretazione dell’art.148 TUIR, che tenga conto dei suoi  principi ispiratori e della espressa previsione per cui “non si considerano commerciali le attività …..effettuate ….nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali …”, induce a ritenere, invece, che la figura dell’associato possa essere in qualche modo equiparata a quella del socio.

In sede di applicazione della disposizione qualche interprete ha superato la questione limitando l’applicazione dell’art. 148 del TUIR nei soli confronti dei soggetti tesserati ad una delle Federazioni riconosciute dal CONI, a nome della società sportiva. Il rapporto di tesseramento, in luogo del diritto a modificare lo statuto, andrebbe, perciò,a garantire che la prestazione è resa con l’intento di realizzare le finalità sportive proprie della società senza scopo di lucro. In questo modo sarebbe assicurata un’interpretazione della disposizione uniforme e razionale. In altri termini l’attività sportiva dilettantistica non risulterebbe penalizzata per il solo fatto di essere esercitata con una forma giuridica, cioè quella della società di capitali, anziché quella dell’associazione.

L’amministrazione finanziaria non ha chiarito espressamente la questione, con la Circolare Ministeriale 21/E/2003 si è limitata ad affermare genericamente la possibile applicazione nei confronti delle società sportive dilettantistiche della disposizione contenuta nell’art. 111, comma 3 del T.U.I.R., ora art. 148 comma 3, secondo cui non si considerano commerciali “le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati.”

Con tale indicazione l’Amministrazione finanziaria ha implicitamente dato conferma a quella linea di pensiero favorevole alla “decommercializzazione” ed alla conseguente non imponibilità ai fini IRES, IRAP ed IVA delle entrate provenienti da partecipanti ovvero da tesserati alle Federazioni Sportive o Enti Nazionali di Promozione Sportiva riconosciuti dal CONI, percepiti dalle società sportive di capitali, realizzando così la perfetta applicazione dei benefici fiscali previsti per le associazioni sportive alle società sportive di capitali, a condizione, appunto, che tali entrate derivino da soggetti partecipanti ovvero “tesserati” alle Federazioni o Enti di Promozione Sportiva a fronte di prestazioni rese dalla società sportiva di capitali in attuazione del proprio scopo istituzionale.

Nonostante gli sforzi degli interpreti, si auspica un intervento chiarificatore del legislatore o, almeno, dell’Amministrazione finanziaria.

[1] Per un approfondimento si veda Santini, Tramonto dello scopo lucrativo nelle società di capitali, in Riv. Dir. Civ., 1973, I, 151, nonchè Cirenei, Le associazioni sportive società per azioni, in Riv. di dir. comm., 1970, I, 492 e Oppo, L’essenza della società cooperativa e studi recenti, in Riv. di dir. civ., 1959, I, 385. “

[2] Così Marasa, Le società senza scopo di lucro, Milano, 1984; Id., Scopi non lucrativi e scopi non economici nei contratti associativi del libro V del codice civile: problemi e prospettive, in Gli enti non profit in Italia, Ponzanelli (a cura di), Padova, 1994, 185 ss., nonché Tozzi, Le società sportive: natura giuridica e problematiche, I parte, in  Riv. dir. sport., 1989, 174 e ss., 182..

[3] Si veda Galgano, Delle associazioni non riconosciute, in Commentario al Codice Civile a cura di Scialoja e Branca, I, Delle persone e della famiglia, Bologna, 1986, 35-37. Secondo l’Autore le associazioni in senso stretto sarebbero caratterizzate da connotati positivi, quali l’organizzazione di tipo corporativo (37 e ss.), la struttura personale aperta (48 e ss.) e lo scopo non economico (59 e ss.). Di conseguenza, sarebbero atipiche tutte quelle associazioni che perseguono fini non economici propri dell’associazione in senso stretto senza rispettarne i caratteri tipologico-organizzativi. Nel caso delle società calcistiche l’adozione della forma S.p.a. comporterebbe l’assunzione di una struttura personale chiusa.

[4] In senso conforme V. Mastroiacovo, La mancanza dello scopo di lucro nelle società di capitali: lo strano caso del regime fiscale delle società che svolgono attività sportiva dilettantistica in Riv. dir. trib. 2004, 6, 787.

[5] Così Cass. 16.11.1976 n.4252 in Giur. It., 1978, I, 1, c.633; Trib. Milano, 10.04.1972; C. Appello di Torino, 10.02.1983 e Trib. Milano 22.03.1984 citate in F. Galgano, I grandi orientamenti della giurisprudenza civile e commerciale- Le associazioni, le Fondazioni, i comitati. Torino, 65 e ss., nonché Cass. 17.03.1975 n.1018