Le verifiche fiscali nello sport dilettantistico – Il punto sulla situazione

1.  Le tipologia di contestazioni metodologie di controllo 

L’approccio utilizzato in sede di verifica effettuate nei confronti dei sodalizi sportivi è differente in relazione all’attività esercitata dal club: attività meramente sportiva dilettantistica (compresa l’attività didattica, ed eventualmente anche l’attività agonistica), ovvero attività anche (se non soprattutto) finalizzata alla gestione di impianti sportivi, palestre, scuole di danza, circoli ippici, nautici o golf club.

In particolare,  mentre nel primo caso le contestazioni operate investono solitamente la verifica dei requisiti, sia  formali che sostanziali,  richiesti dalla legge ed il rispetto degli obblighi  contabili ed endo-associativi necessari ad assicurare il corretto svolgimento della vita associativa, nel secondo caso (gestione palestre etc), gli organi di vigilanza verificano con particolare attenzione se lo strumento associativo e sportivo dilettantistico è correttamente utilizzato, ovvero rappresenta solamente uno schermo, una finzione giuridica, finalizzato ad un indebito utilizzo delle agevolazioni fiscali.

In particolare, quanto ai controlli formali, saranno effettuate le seguenti verifiche:

• controllo statuto: verifica della presenza delle clausole ex art. 90, c. 18, L. 289/2002 e art. 148, c. 8, TUIR,  e verifica della formalità della registrazione;
• iscrizione al  registro delle Società ed Associazioni Sportive Dilettantistiche tenuto dal CONI;
• modalità di tenuta ed aggiornamento dei libri associativi (verbali assemblee – verbali Consiglio Direttivo – elenco soci);
• redazione ed approvazione del bilancio (rendiconto economico/finanziario) e modalità di tenuta dei libri e registri contabili, ancorché non obbligatori per legge (libro cassa, registro pima nota, corrispettivi,  altri libri e registri eventualmente  tenuti);
• corretta predisposizione ed invio del modello EAS e delle comunicazioni delle variazioni via via intervenute all’Agenzia delle Entrate;
• regolare comunicazione all’Agenzia delle Entrate ed alla SIAE dell’opzione per la fruizione della legge 398/1991;
• regolare predisposizione e presentazione delle dichiarazioni dei redditi e degli altri adempimenti fiscali;
• numerazione progressiva delle fatture emesse e delle fatture ricevute (per i sodalizi in regime 398/1991);

Sotto l’aspetto sostanziale  le indagini saranno invece finalizzate a verificare:

• l’attività effettivamente svolta;
• la eventuale partecipazione a gare, campionati, manifestazioni sportive agonistiche;
• le modalità di adesione al circolo degli aspiranti soci e/o tesserati;
• il corretto svolgimento della vita associativa in termini di effettività del rapporto associativo (partecipazione degli associati alle assemblee, condivisione dinamiche organizzative e di gestione del sodalizio, trasparenza della gestione, democraticità  delle decisioni etc.);
• il versamento da parte degli associati di quote supplementari per poter svolgere l’attività sportiva;
• la presenza di attività commerciali svolte dal sodalizio;
• le modalità con cui vengono effettuati incassi e pagamenti, ed in particolare verifica della tracciabilità (movimentazione bancaria) per le transazioni aventi ad oggetto  somme > € 516,46 (999,99 dal 01/01/2015) – adempimento abrogato a far data dal 01/01/2016 dall’art. 19, D.Lgs 24/09/2015 n. 158 (revisione del sistema sanzionatorio) come modificato – quanto alla decorrenza del provvedimento – dall’art. 1, comma 133, della Legge 28/12/2015 n. 208 (legge di stabilità 2016);
• l’eventuale supero del plafond di ricavi incassati (fatturati) di € 400.000,00 annui ex L. 398/1991 ¹;
• la presenza o meno di variabilità nella composizione degli organi direttivi;
• la presenza e l’entità degli eventuali compensi erogati agli organi direttivi, nonché le relative modalità di deliberazione, pagamento, documentazione e rendicontazione;
• la presenza di collaboratori, con particolare riferimento alla categoria degli istruttori, e la verifica della presenza e dell’ammontare dei relativi compensi;
• la presenza di eventuali fatture per sponsorizzazione e pubblicità e, in caso positivo, l’analisi dei contratti, dell’ammontare del contributo parametrato sia alle modalità del messaggio pubblicitario operato che alle caratteristiche e dimensioni dello sponsor, anche attraverso confronti con altre situazioni analoghe in termini di luogo e di tempo;
• la presenza di eventuali rilevanti prelevamenti dai c/c bancari in corrispondenza o nelle immediate vicinanze temporali degli incassi relativi alle prestazioni pubblicitarie;
• la ricerca di eventuali documenti, files, comunicazioni ed altri elementi “extracontabili” potenzialmente utili a ricostruire l’effettiva dinamica economica e finanziaria del sodalizio.

Infine, qualora la società o associazione sportiva dilettantistica eserciti anche l’attività di  gestione di impianti sportivi ²,  i verificatori, al fine di dimostrare l’utilizzo “distorto” dello strumento sportivo dilettantistico, utilizzeranno una serie di elementi “indice di commercialità”, quali, a titolo esemplificativo e non esaustivo:

• la tipologia, complessità e importanza dell’impianto (palestra, piscina, centro sportivo etc.) gestito;
• le modalità di gestione degli ingressi (ingresso aperto anche al pubblico o riservato esclusivamente ai soci e tesserati del circolo);
• la tipologia di attività sportiva esercitata nell’impianto (attività didattica – agonistica o di mera “corsistica”)
• l’esistenza di eventuali convenzioni con enti locali che prevedano l’obbligo di consentire l’ingresso al pubblico;
• l’orario di apertura dell’impianto;
• l’utilizzo di forme di pubblicità;
• le modalità di incasso, e la presenza di abbonamenti, offerte commerciali,  convenzioni, forme di finanziamento per abbonamenti;
• l’eventuale attività di messa a disposizione dell’impianto, ovvero di singoli spazi dello stesso, in favore di altre società sportive;
• l’organizzazione di eventi sportivi e/o saggi a pagamento;
• la presenza, o meno di servizi accessori (bar/ristorante, wellness, pro shop etc).

Il tutto anche con l’ausilio di questionari consegnati ai frequentatori dell’impianto le cui domande sono finalizzate a verificare l’effettività dell’eventuale rapporto associativo e le modalità di gestione sopra evidenziate.

Come indicato nella Circolare Min. Finanze n. 295/1998 – avente ad oggetto le modalità di svolgimento delle verifiche su contribuenti gestori di impianti sportivi – la verifica sarà generalmente effettuata nelle ore di maggiore utilizzo dell’impianto e, preferibilmente,  nei periodi di Settembre/Ottobre o Marzo/Aprile.

2.  I principali rilievi operati e le conseguenze degli accertamenti

Sulla base delle indagini sopra sinteticamente esposte, le “tipiche”  contestazioni usualmente verbalizzate al termine della verifica sono le seguenti:

• revoca dei benefici fiscali utilizzati;
• riqualificazione delle attività gestite quali attività istituzionali o de-commercializzate in di attività di natura commerciale (assoggettamento degli incassi ad IVA e del reddito ad imposte dirette);
• disconoscimento del diritto ad utilizzare le disposizioni di cui alla legge 398/1991;
• indeducibilità (per lo sponsor) delle somme erogate  per  «antieconomicità»;
• responsabilità solidale ed illimitata per l’obbligazione tributaria e le relative sanzioni del legale rappresentante dell’associazione e, nei casi più gravi, dei membri degli organi direttivi che abbiano concorso alla gestione della A.S.D. priva di personalità giuridica;
• segnalazione della notizia di reato alla Procura della Repubblica in presenza di rilievi per emissione di fatture per operazioni totalmente o parzialmente inesistenti (c.d “sovrafatturazione”).

Appare utile riportare di seguito – pedissequamente – alcuni rilevi operati in sede di P.V.C e/o avvisi di accertamento, e che costituiscono contestazioni in qualche modo “standardizzate”, e frutto evidentemente di linee-guide interne degli Uffici Finanziari, in applicazioni delle succitate attività di pianificazione strategica degli accertamenti di cui alle circolari degli anni 2009/2011:

a) Tipologia attività praticata:

“Da quanto emerso in sede di accesso e di analisi della documentazione l’attività della società è incentrata in modo quasi esclusivo sulla pratica del fitness, che, nell’ambito della palestra sottoposta a controllo, si concretizza in una disciplina individualistica il cui obiettivo principale è il benessere fisico del singolo e non la promozione dello sport. La associazione, infatti non organizza gruppi per la partecipazione a gare, campionati, concorsi o altre manifestazioni di carattere sportivo, ma si limita a fornire servizi individualizzati per la soddisfazione di bisogni individuali.

L’ampia gamma di attività gestite dalla palestra sembra più funzionale ad una strategia commerciale volta ad attirare nuova clientela diversificando l’offerta, che alla promozione di specifici valori sportivi”.

b) Versamento di quote ulteriori per svolgimento attività sportiva

“L’associazione, pur non perseguendo scopo di lucro, è da considerarsi ente privato avente per oggetto principale l’esercizio di attività commerciale. Infatti oltre alla quota associativa, l’associazione esige un importo in proporzione al periodo della prestazione stessa e pertanto vige il sinallagma corrispettivo -prestazione commisurata sia alla durata che al tipo di prestazione.”

“La quota annuale incassata dall’associazione pari a ___, deve invece intendersi quale compenso percepito per prestazioni di servizi rese ai soci a titolo oneroso”

“Appare evidente che gli introiti derivanti dalla vendita dei pacchetti di abbonamento, di importo diverso a seconda dei servizi fruibili, non possano che costituire compensi contrattualmente stabiliti in quanto controprestazione di servizio reso.

Qualora si trattasse di ordinari contributi associativi non dovrebbe sussistere rapporto sinallagmatico diretto tra versamento del socio e attività dell’associazione in termini astratti di fruizione di prestazione da parte del socio. Vale a dire l’associato …, non dovrebbe pretendere un’attività da parte dell’ASD”

“l’Associazione non ha mai stabilito e determinato la quota associativa”

c) Versamento delle quote anche attraverso  finanziamenti di credito al consumo

“A riprova del modus operandi commerciale erano previste dilazioni sul pagamento delle quote e finanziamenti per quote superiori ai _______ euro tramite la società finanziaria secondo una logica che non può trovare ragione ed applicazione nel vincolo associativo”

d) Modalità di adesione all’A.S.D. e modalità di ammissione dei nuovi associati

“…è possibile rilevare che esiste una domanda di associazione che oltre a non recare alcun riferimento allo statuto non menziona le modalità di acquisizione della qualifica di socio ovvero della valutazione della domanda da parte del consiglio direttivo”.

“non esiste traccia di domande di ammissione a socio da parte dei frequentatori dell’associazione”.

“non vi è traccia di verbali del Consiglio Direttivo che ammettano o escludano i soci dell’associazione”.

e) Effettività della vita associativa e democraticità della struttura

“…non è stato istituito il libro dei soci”.

“il libro verbali delle assemblee e/o del consiglio direttivo non sono stati istituiti e/o riportano solo pochi verbali di tipo standardizzato”;

“i libri sociali sono tenuti a fogli mobili e non sono numerati”;

“non vi è traccia degli avvisi di convocazione delle assemblee”;

“l’esame dei verbali ha evidenziato una partecipazione estremamente ridotta. E da rilevare che la maggioranza dei soci partecipanti fanno parte del consiglio direttivo o sono collaboratori”;

“ non è stata prodotta alcuna prova dell’avvenuto ricevimento della convocazione da parte degli iscritti”;

“non vi è traccia che le decisioni più importanti vengano prese da TUTTI i soci”;

“la gestione dell’associazione è sostanzialmente di competenza esclusiva del presidente/di pochi dirigenti”.

“Il Consiglio Direttivo è formato dal Presidente e da suoi famigliari, e non ha mai subito variazioni nel corso dell’esistenza dell’associazione”.

f) Orari di apertura

“Al fine di ampliare al massimo l’offerta, circostanza che richiama tipicamente un’organizzazione commerciale dell’attività svolta, la palestra è aperta osservando un orario di apertura molto ampio”;

“Considerato che un’associazione vive della partecipazione dei propri associati, emerge l’assenza di riferimento alla garanzia del servizio in termini di turnazione nelle attività, oppure di suddivisione degli associati in sottogruppi per tutelare il loro diritto a beneficiare del perseguimento dello scopo comune o comunque la possibilità di esprimere preferenze, suggerimenti, indirizzi”;    

“La struttura dell’orario è quella classica di un servizio offerto da un imprenditore che mette a disposizione la propria struttura e sono quindi clienti dietro pagamenti del servizio, ad adeguarsi all’offerta commerciale”.

g) Utilizzo pubblicità per promuovere l’attività

“La parte ha uno spazio dedicato sulle pagine gialle dove si presenta come … Palestra-Associazione… ed è inserita nella categoria merceologica “Palestre Fitness: Sport impianti e corsi- varie discipline”. Anche in questo caso sono posti in risalto elementi tipici dell’attività commerciale, come ad esempio in basso nelle “Altre Informazioni” è presente la dicitura: Pagamenti Dilazionati”

h) Ripartizione utili in modo indiretto

“I verbalizzanti ritengono che gli incassi non transitati nel conto banca e quindi non tracciati siano una distribuzione indiretta di utili tra gli associati”

“Nel caso di ____ i verificatori hanno constatato che il socio di maggioranza riveste la carica di amministratore unico e, pertanto, hanno controllato il rispetto del limite previsto dall’art.10, co.6, del D.Lgs. n.460/97 constatando il mancato rispetto dei limiti …”

i) Pagamenti e incassi superiori a €  999,99 – disposizione abrogata con effetto  01/01/2016

“risultano effettuati pagamenti e incassi superiori ad euro 1.000,00 senza la prescritta tracciabilità bancaria”

l) Superamento del plafond ex L. 398/91

“Nel corso dell’esercizio l’ASD…. ha emesso fatture per un importo superiore ad € 250.000,00 (ancorché non incassate N.D.R.)”;

“l’ASD ha ricevuto corrispettivi dalla ASD …. per utilizzo della struttura sportiva a fronte dei quali non ha emesso fattura….”

“l’ASD ha emesso fatture per € 249.000,00 ma, a  seguito dell’omessa fatturazione di cui sopra, ha conseguito proventi di ammontare superiore ad € 250.000,00”

m) Emissione di fatture «sospette»

“Le fatture emesse riportano una descrizione generica. Non sono analiticamente indicati i servizi resi a fronte del corrispettivo pattuito”;

“a fronte dei medesimi servizi offerti sono state emesse fatture per importi notevolmente differenziati. La discrezionalità dell’importo a fronte di prestazioni pubblicitarie quantomeno simili appare estremamente anomale…e suscita forti dubbi sull’effettività degli importi fatturati ..”;

“nella stessa data dell’incasso delle fatture, o nei giorni immediatamente successivi, sono stati effettuati prelevamenti di importi rilevanti”.

n)  Indeducibilità (in capo allo sponsor) delle somme erogate al sodalizio sportivo sulla base di contratti di sponsorizzazione

 “l’importo destinato dalla società (lo sponsor) appare sproporzionato ed incompatibile con il risultato di esercizio. Infatti la società avrebbe destinato risorse ad una attività senza prospettive concrete di ritorno pubblicitario, concretizzando  quindi un comportamento chiaramente antieconomico”

“L'effettività dei contratti di sponsorizzazione può essere desunta, secondo l'orientamento della Corte di Cassazione, anche sulla base di una valutazione di palese antieconomicità del costo (sent. N. 5943 del 17 gennaio 2013). E' estremamente privo di  logica, che un'azienda (con scopo di lucro) investa in spese di sponsorizzazione di  cui  è incerto il futuro ricavo.”

“L'appartenenza della società ad un settore economico non correlato al mondo sportivo e, quindi, con un ritorno di immagine difficilmente quantificabile e, comunque, di dubbia utilità economica. Infatti, l'attività di "………………" da parte dello sponsor non è in alcun modo correlata al mondo sportivo delle varie società/associazioni sportive in questione, in virtù poi della limitata visibilità (quasi esclusivamente locale) garantita da questo genere di sponsorizzazioni. I costi sostenuti non risultano dunque finalizzati a portare a conoscenza di potenziali clienti il prodotto della società, nel senso che il messaggio pubblicitario non è riferito a soggetti direttamente interessati alla conoscenza dei prodotti dello sponsor”.

“I contratti di sponsorizzazione in questione sono redatti in formastandard. Emerge un assoluto disinteresse con cui il cliente sottoscrive o accetta le condizioni contrattuali (sponsorizzazioni) genericamenteindividuate”;

“I corrispettivi indicati in fattura non sono sicuramente commisurati al posizionamento del logo dellosponsor l'investimento in termini finanziari appare del tutto slegato dal beneficio economico che le manifestazioni in questione avrebbero (anche solo potenzialmente) oggettivamente potuto garantire, soprattutto in considerazione di quella che poteva essere, in via meramente astratta, il livello di affluenza di pubblico alle singole manifestazioni, e conseguentemente il grado di visibilità (dalle foto prodotte dalla parte, nelle manifestazioni sportive non risulta presente un pubblico numeroso)”;

“La scarsa documentazione prodotta a supporto delle prestazioni pubblicitarie svolte nel caso in esame, o (come spesso accade) la produzione di scarni elementi (fotografie generiche senza data, una locandina ecc.), è sintomatica della prassi comune, da parte di aziende fortemente radicate sul territorio, di patrocinare le locali iniziative sportive che hanno altresì ricadute sociali. In considerazione di quanto precede, essendo del tutto evidente il difetto di inerenza di tali costi, solo in parte formalmente documentati, potrebbe, in linea meramente teorica, risultare plausibile la naturaliberale dell'erogazione”;

o) Individuazione del responsabile dell’obbligazione tributaria

“ai sensi dell’art. 38 c.c. delle obbligazioni scaturenti dal presente atto rispondono le persone che hanno agito in nome e per conto dell’associazione, solidalmente con la stessa. In tale sede esse vengono identificate nel sig____________ in quanto, quale presidente del C.D. e legale rappresentante dell’associazione, era titolato alla sottoscrizione della dichiarazione per l’anno di imposta oggetto di accertamento.”

“Sotto il profilo sanzionatorio, ai sensi dell’art. 11, c. 1, del D.Lgs. 472/1997, l’associazione e l’autore della violazione sono solidalmente obbligati al pagamento delle sanzioni irrogate con il presente atto, salvo il diritto di regresso dell’associazione secondo le disposizioni vigenti nei confronti di colui che ha agito in nome e per conto della stessa”.

3.  Analisi della giurisprudenza recente: i punti fermi e gli elementi di incertezza

Si procede ora ad analizzare alcune, più significative, sentenze di legittimità e di merito aventi ad oggetto le contestazioni  “tipizzate” sopra  sinteticamente riportate.

3.1 insufficienza della qualifica di ente sportivo dilettantistico senza scopo di lucro per la fruizione delle agevolazioni fiscali.

Tra i pochi punti fermi definiti dalla giurisprudenza di legittimità il primo elemento da evidenziare è l’insufficienza non solo della “autoqualificazione” del sodalizio quale ente sportivo dilettantistico, ma anche del riconoscimento sportivo dilettantistico ai fini della fruizione delle agevolazioni fiscali.

Più precisamente, il riconoscimento operato dal CONI, quale “unico organismo certificatore dell’attività sportiva dilettantistica” ³ è elemento necessario, ma non sufficiente, per la fruizione delle agevolazioni ex art. 90, L. 289/2002 e art. 148, cc. 3 e 8, TUIR, mentre costituisce elemento sufficiente per la fruizione dell’esimente ex art. 149, c. 4, TUIR (inapplicabilità alle A.S:D. della previsione di perdita della qualifica di ente non commerciale in caso di svolgimento in via prevalente di attività commerciale) e per la fruibilità delle agevolazioni ex art. 67, c. 1, lett. m) (erogazione di compensi sportivi dilettantistici, ovviamente nel rispetto delle condizioni oggettive – tipologia di attività svolta – e soggettive – assenza di professionalità del prestatore) ivi previste.

Il principio dell’insufficienza della “autoqualificazione” è stato ribadito a più riprese sia dalla  Corte di Cassazione che dalla Corte Costituzionale.

Ulteriore punto fermo è che, a fronte della contestazione operata dall’Agenzia delle Entrate in materia di fruibilità delle esenzioni, l’onere della prova in merito al corretto utilizzo delle stesse spetta al contribuente

Valgano, per tutte, le seguenti pronunce:

Corte Costituzionale, sentenza n. 467 del 19/11/1992

“gli enti associativi non godono di uno status di extrafiscalità, che li esenta, per definizione, da ogni prelievo fiscale, potendo anche le associazioni senza fine di lucro svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale. Né vale la mera «auto qualificazione» dell’ente”.

Si tratta della prima sentenza che ha fissato il principio in oggetto, e che viene pedissequamente riportata dall’Ufficio, a fondamento della propria tesi, in quasi tuti gli avvisi di accertamento operati sei confronti di gestori di palestre o impianti sportivi.

Corte di Cassazione, ordinanza 23228 del 04/10/2017 (ud 20 luglio 2017)

La Suprema Corte ribadisce il suddetto principio con questa recentissima sentenza, ai sensi della quale:

“Le agevolazioni tributarie previste in favore degli enti di tipo associativo non commerciale – come le A.S.D. – dall’art. 148 Tuir si applicano solo a condizione che le associazioni interessate si conformino alle clausole riguardanti la vita associativa, da inserire nell’atto costitutivo o nello statuto”

La Corte ribadisce inoltre che colui che vuole fare valere una forma di esenzione o di agevolazione qualsiasi deve provare, quando sul punto vi è contestazione, i presupposti che legittimano la richiesta di esenzione

Sulla stessa linea, si segnalano, tra le altre:

Corte di Cassazione – Terza sezione Penale – sentenza  n.31840/14

“Per comprendere se un ente possa essere definito non commerciale, occorre esaminare l’oggetto principale, determinato in genere dalla legge, dall’atto costitutivo, dallo statuto o in base all’effettiva attività svolta”

Corte di Cassazione, sentenza n. 4147 del 20 Febbraio 2013 (ud 29 novembre 2012)

“gli enti associativi non godono di uno status di extrafiscalità, che li esenta, per definizione, da ogni prelievo fiscale, occorrendo sempre tenere conto della natura delle attività svolte in concreto (cfr. Cass.15321/2002 e Cass. 16032 -2005)….. Ne deriva che l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l’agevolazione sull’IRPEG, nonché quella sull’IVA (art.4 Decreto IVA), è a carico del soggetto collettivo che la invoca, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall’art. 2697 c.c.”

Corte di Cassazione, sentenza n. 22739 del 09/09/2008:

• le prestazioni effettuate nei confronti di terzi non soci devono sempre considerarsi commerciali;
• l’effettiva corrispondenza ai fini istituzionali dell’attività in concreto esercitata dall’associazione deve farsi discendere non dalla sola circostanza che l’associazione sportiva dilettantistica abbia avuto il riconoscimento della Federazione di appartenenza;
• il riconoscimento implica unicamente la conformità dello statuto associativo ai principi della Federazione, ma non autorizza a presumere sic et simpliciter la corrispondenza dell’attività in concreto esercitata ai principi stessi, essendo necessaria la verifica dell’attività effettivamente svolta.

Corte di Cassazione, sez. civile, sentenza 15/04/2015  n.7585

Sentenza favorevole al contribuente

Gli enti di tipo associativo possono godere del trattamento agevolato previsto dall’art.111 (ora 148) TUIR a condizione non solo dell’inserimento, nei loro atti costitutivi e negli statuti, di tutte le clausole dettagliatamente indicate dalla legge, ma anche dell’accertamento – effettuato da giudice di merito con congrua motivazione – che la loro attività si svolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelle clausole stesse.

Tuttavia, se il mancato rispetto formale di alcuni adempimenti non è tale da inficiare l’attendibilità dei bilanci, non è sufficiente a comportare la decadenza dai benefici fiscali, soprattutto ove risulti l’esercizio prevalente di attività non commerciale.

(Nel caso di specie l’associazione non aveva presentato le dichiarazioni dei redditi per cinque anni. Tuttavia, una serie di elementi di fatto facilmente riscontrabili dimostravano che l’associazione era effettivamente un ente senza scopo di lucro. Infatti

  “pur evidenziando un comportamento gestio­nale non sempre formalmente corretto, i bilanci di­sponibili dimostrano modeste entità contabili le cui entrate sono rappresentate unicamente dalle quote dei soci e da qualche contributo di ente pubblico (co­mune) o banche. Le spese, che normalmente supera­no gli incassi, sono dovute al pagamento degli istrut­tori, degli affitti per la palestra, per costumi ecc Anche dalle testimonianze raccolte dalla G. di F. risulta che la quasi totalità degli associati era a conoscenza di essere socio e che erano stati convocati (brevi manu) per le assemblee annuali. La testimonianza negativa di un’associata non può essere assunta quale prova per disconoscere la finalità associativa dell’ente”).

Corte di Cassazione, sez. V, sentenza 25 marzo 2015  n.5931

Sentenza Sfavorevole al contribuente

Spetta all’Associazione l’onere di dimostrare, a fronte della contestazione, anche indiziaria, elevata dai verificatori,  la mancata distribuzione di utili o avanzi di gestione, elemento essenziale per la fruizione delle agevolazioni fiscali.

(nel caso di specie i verificatori avevano contestato la presenza e la distribuzione di avanzi di gestione a seguito del ritrovamento di una prima nota contenente l’indicazione delle en­trate e delle uscite di cassa nel periodo controverso, avanzi successivamente  versati su un libretto a risparmio, che l’associazione non ha mai prodotto al fine di dimostrare l’effettivo utilizzo delle somme. L’Agenzia ha dunque presunto che lo stesso fosse intestato a qualcuno degli associati,  presunzione rafforzata dalle dichiarazioni rese in sede di verifica dal vicepresidente,  giudicate di natura confessoria).

Corte di Cassazione, sez. V, sentenza 11 marzo 2015, n. 4872

Sentenza Sfavorevole al contribuente

la mancata conformazione della associazione sporti­va dilettantistica alle clausole sulla effettiva parteci­pazione degli associati alla vita associativa impedisce di qualificare non commerciale l’attività e pertanto l’applicazione dell’articolo 111, comma 3, TUIR trasfu­so nell’articolo 148, comma 3, TUIR

(Nel caso di specie la contribuente, in qualità di associazione sportiva dilettantistica, non aveva provato lo svolgimento in con­creto di attività “istituzionale”.  Era infatti emerso,  dal verbale della Guardia di finanza che gli associati non erano stati mai convocati, che non avevano parteci­pato alle assemblee e che l’associazione non si era conformata alle clausole che prevedono la disciplina uniforme del rapporto associativo, le garanzie della sua effettività e la regolamentazione del funzionamento dell’assemblea);

Corte di Cassazione, Ordinanza 04/10/2017  n.7585

Sentenza Sfavorevole al contribuente, e relativa alla delicata questione della democraticità della struttura di una A.S.D. che svolge la propria attività prevalentemente a beneficio di soggetti minorenni, ai quali lo statuto non attribuisce il diritto di voto.

In relazione a tale fattispecie, che sarà oggetto di prossimo approfondimento su questa rivista, la Suprema Corte ha stabilito che non è giuridicamente corretto ravvisare un'eccezione all’applicazione delle norme statutarie inerenti l'esercizio dei diritti partecipativi degli associati, in presenza di persone minori, posto che essi sono rappresentati ex lege dai genitori ovvero dal responsabile genitoriale.

Si pone, in concreto, il problema dell’attribuzione del diritto di voto al genitore del socio minore, ovvero alla percorribilità dell’ipotesi di attribuire al genitore la qualifica di socio, e non al bambino, il quale può risultare semplicemente “tesserato” alla FSN di riferimento.

3.2  Le pronunce di merito circa la verifica dei “requisiti qualificanti” richiesti dalla legge per la fruizione delle agevolazioni.

Il principio di diritto, dunque, non è in discussione, e la verifica va rinviata alla valutazione dei singoli casi concreti, valutazione che, dunque, attiene questioni di merito, il cui esame è di competenza dei giudici di primo e secondo grado.

E qui cominciano i problemi, perché, sulla materia, si è ben lungi dal poter sostenere di essere addivenuti ad un indirizzo univoco da parte dei giudici di merito.

Si evidenziano, di seguito, alcune delle più interessanti  e recenti pronunce aventi ad oggetto al fruizione dei benefici fiscali da parte di società ed associazioni sportive dilettantistiche.

C.T.R. Toscana, Sez. XI, sent., 17.11.2017, n. 2423

Sentenza favorevole all’Agenzia delle Entrate.

La Commissione ha accolto la tesi dell’Ufficio rilevando, da una parte, la presenza di violazioni formali a livello statutario e, dall’altra, la fondatezza delle contestazioni erariali e l’insufficienza degli elementi difensivi proposti dall’associazione, con le motivazioni che seguono:

“Indipendentemente dalla formale iscrizione al Coni, dall'affiliazione a un ente di promozione sportiva e dalla presenza di uno Statuto coerente con i principi della Federazione, che qualifica solo a fini dell'ordinamento sportivo e non della normativa fiscale da applicare, la realtà effettiva dell'associazione esaminata era, secondo i giudici, quella di un’impresa con carattere commerciale e, precisamente, di una palestra;

“Lo statuto non prevede alcuna clausola che escluda chiaramente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa come previsto dall’art. 148, c. 8, del Tuir”;

“In tal senso depongono numerosi elementi quali la forma di pubblicità che non evidenzia lo scopo di promozione dell'attività sportiva  (la qualifica, infatti, di "Associazione S.D.", prevista dall'art. 90, c. 17 L. 289/2002, non appare in tutti i segni distintivi e nelle comunicazioni indirizzate al pubblico); la denominazione associativa è solo nei moduli di iscrizione; le risposte ai questionari proposti ad alcuni frequentatori hanno dato come risultato che la maggioranza ha dichiarato di essere cliente e non socio, tutti hanno riferito di non conoscere la composizione degli organi amministrativi, di non aver mai preso parte alla vita associativa e di non avere avuto mai conoscenza delle modalità di svolgimento della stessa, tantomeno di avere mai partecipato a manifestazioni dilettantistiche sportive organizzate o a cui abbia partecipato l'associazione.”

C.T.R. Milano, Sez. XII, sent., 11.07.2017, n. 3088 –  Società Sportiva Dilettantistica a r.l. – disconoscimento agevolazioni

Anche in questo caso si tratta di sentenza  favorevole all’Agenzia delle Entrate .

In particolare, trattandosi di S.S.D. a r.l., nell’ambito della quale il requisito della democraticità della struttura e della partecipazione degli utenti alla vita associative non assume rilevanza, oggetto di contestazione, e di giudizio, sono stati i requisiti statutari della società sportiva, che non sono risultati idonei alla fruizione, da parte della stessa, delle agevolazioni ex art. 148, c. 3, Tuir e art. 4, c. 4, DPR 633/1972 (de-commercializzazione dei corrispettivi specifici)

 “altro requisito che non risulta soddisfatto dalla contribuente è la previsione nell’atto costitutivo della intrasmissibilitàinter vivos delle quote specificatamente previsto dall’articolo 148 lettera f) del Tuir. Invece l’articolo 7 dell’atto costitutivo della società prevede testualmente – le quote sociali sono liberamente trasmissibili tra soci, per atto tra vivi e per successione – …”.

«…. Inoltre anche il modello EAS non è stato correttamente compilato…»

C.T.P. Pesaro, Sez. I, sent., 06/12/2016, n. 333

sentenza favorevole al contribuente ,  passata in giudicato a seguito di mancata presentazione di appello da parte dell’A.d.E.

In questo caso, a fronte delle contestazioni operate dall’Agenzia nei confronti di una A.S.D. che gestiva una palestra, il contribuente è riuscito a dimostrare l’infondatezza dei rilievi e la correttezza del proprio operato attraverso la produzione di una serie di elementi probatori a proprio favore.

Particolarmente interessante è la valutazione operata dai giudici pesaresi relativamente alle autocertificazioni rilasciate da diversi soci frequentatori della palestra, e prodotte dal ricorrente, che si ponevano in contrasto con le dichiarazioni raccolte dall’Agenzia Entrate in sede di accesso alla palestra (i c.d. “questionari”)

“L'accertamento impugnato risulta, nei fatti, fondato sul disconoscimento della natura associativa del sodalizio, il quale, avendo operato come impresa commerciale, non può fruire del regime agevolativo di cui alla L. 398/91. Ne discende la riqualificazione dell'associazione quale ente non commerciale che svolge attività commerciale e ciò malgrado che lo statuto, società ed associazioni dilettantistica, certificata con redatto nella forma di scrittura privata registrata, preveda quale oggetto esclusivo l'attività sportiva nel Registro delle affiliazioni a …… e dalla registrazione sportive dilettantistiche presso il CONI, organismo certificatore dell'attività sportiva dilettantistica ai sensi dell'art. 7 D.L. 136/2004”

“L'accertamento impugnato risulta, nei fatti, fondato sul disconoscimento della natura associativa del sodalizio, il quale, avendo operato come impresa commerciale, non può fruire del regime agevolativo di cui alla L. 398/91. Ne discende la riqualificazione dell'associazione quale ente non commerciale che svolge attività commerciale e ciò malgrado che lo statuto, redatto nella forma di scrittura privata registrata, preveda quale oggetto esclusivo l'attività sportiva dilettantistica, certificata con l'affiliazione alla ……… e dalla registrazione nel Registro delle società ed associazioni sportive dilettantistiche presso il CONI, organismocertificatore dell'attività sportiva dilettantistica ai sensi dell'art. 7 D.L. 136/2004”

“Ma la conclusione cui giunge l'Ufficio non può essere condivisa sia per una ragione di carattere giuridico in quanto l' ente, anche qualora non avesse rispettato i requisiti di cui al comma 8 dell' art. 148, per cui non potrebbe avvalersi delle agevolazioni previste ai commi 3, 5, 6,7, resterebbe comunque un ente non commerciale di natura associativa assoggettato alla disciplina di cui al comma 1 che prevede la non commercialità delle prestazioni di servizi rese agli associati in conformità ai fini istituzionali. Per cui, leeventuali somme versate dagli associati a titolo di quote o contributi associativi, non concorrerebbero a formare il reddito complessivo.

Un ulteriore motivo che rende non condivisibile la conclusione dell'Ufficio riguarda la natura di ricavo attribuito alle quote sociali e per la frequenza come desunti dal rendiconto economico­ finanziario …… per l'importo di € ……., sulla base di dichiarazioni anonime raccolte dall' Ufficio da pseudo frequentatori della palestra, a cui ricorrente oppone altre dichiarazioni depositate al fascicolo, dalle quali risulta una situazione ben diversa da quella rilevata dall' Ufficio, sebbene molti dichiaranti abbiano ammesso una mancanza di interesse alle vicende associative, preferendo lasciare questo compito agli organi dirigenziali. Ciò tuttavia non costituisce condizione per negare la sussistenza delle clausole richieste dal comma  dell'art. 148 TUIR, come ha invece ritenuto l'Ufficio.

In relazione alla valutazione degli elementi di prova, le conclusioni dei giudici pesaresi si pongono in continuità con alcune sentenze della C.T.R. delle Marche, e del Tribunale del lavoro di Ancona – relative a contestazioni operate da i verificatori in relazione ad una palestra cui erano stati disconosciuti i benefici fiscali inerenti le ASD (sentenze già oggetto di analisi in precedenti articoli su questa Rivista):

C.T.R.  di Ancona, Sez. I, sentenze n. 236/1/14 del 23/06/2014 e n. 53/1/15 del 12/02/2015

Sentenze  passata in giudicato a seguito di mancata presentazione di ricorso per Cassazione da parte dell’AdE

E’ illegittimo il disconoscimento di Associazione Sportiva Dilettantistica operato dall’Agenzia Entrate sulla base di un P.V.C. che ha contestato la natura commerciale dell’ente sulla delle modalità di svolgimento dell’attività nei confronti di supposti clienti anziché di soci (palestra)

“….Posto che nessun rilievo relativamente ai profili “formali” dell’Associazione veniva formulato – sul punto proponendo l’Amministrazione la peculiare distinzione secondo la quale il riconoscimento di A.S.D., decretato dal CONI, si baserebbe unicamente su detti profili esteriori, tanto potendosi quindi disconoscere con mirati accertamenti in fatto – deve in primo luogo precisarsi che la dicotomia proposta mal si concilia con l’effettività dell’Ordinamento sportivo trovante altresì esplicazione nell’iscrizione annuale nell’apposito Registro del Coni, previa verifica della sussistenza dei requisiti di legge ed acquisizione delle informazioni relative alla natura del sodalizio sottostante.

Quanto ai controlli previsti nella prospettiva fiscale, poi, sulla base della documentazione acquisita al fascicolo processuale, a questa Commissione non risulta che l’Associazione abbia violato alcun parametro associabile all’individuazione di un Ente non commerciale (rif.: Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 13/E del 21 aprile 2009, in tema di prevenzione e contrasto dell’evasione, e successive) con riferimento ai seguenti indicatori: …. Lo statuto, l’affiliazione a……., l’iscrizione al registro CONI, la predisposizione e il tempestivo invio del modello EAS all’Agenzia delle Entrate, la democraticità dell’Ente (in particolare risultando debitamente indette le adunanze degli Organi statutari –ivi incluse quelle dell’Assemblea nonché redatti i conseguenti verbali comprovanti l’effettivo svolgimento delle stesse….), la trasparenza gestionale; avendo l’appellante depositato n. 19 dichiarazioni di associati, redatte nell’anno 2009 immediatamente dopo gli accertamenti dell’Ufficio…., la continuità associativa; in proposito a ben poco rilevando la variabilità del numero degli associati da un anno all’altro,…. la correttezza dei rapporti di lavoro instaurati; valgano in proposito le sentenze del Giudice del lavoro concernenti l’Associazione stessa, l’insussistenza di utili a qualsiasi titolo distribuiti; al riguardo configurandosi irrilevanti – oltre che giustificate – le quote ulteriori e differenziate previste per specifici servizi resi agli associati, ancorché rappresentanti la parte più rilevante delle entrate.

Ordunque, sulla base di tutto quanto sopra esposto – con assorbimento di ogni altro motivo di ricorso – l’appello deve essere accolto …”

Tribunale di Ancona, sezione lavoro, sentenza n. 216 del 10/04/2013

Sentenza  passata in giudicato a seguito di mancata presentazione di appello da parte di INPS/DPL.

E' illegittima la contestazione della sussistenza di rapporti di lavoro subordinato tra la ASD e gli istruttori che operavano nella palestra gestita dall’associazione disconoscendo la validità dei contratti di conferimento di incarico per la promozione dello sport dilettantistico …. Per effetto della negazione della natura sportiva dilettantistica della ricorrente qualificata come società commerciale con P.V.C dell’Agenzia delle entrate

E ciò in quanto:

1. la certificazione della natura di associazione sportiva dilettantistica spetta, ai sensi dell’art. 7, D. Lgs. 136/2004, unicamente al CONI, quale unico organismo certificatore dell’attività sportiva dilettantistica svolta dalle società ed associazioni sportive dilettantistiche e quale garante dell’unicità dell’ordinamento sportivo nazionale, ai sensi dell’articolo 5, comma 1, del D.Lgs. 23/07/1999 n. 242 e successive modificazioni;
2. non spetta agli ispettori dell’Agenzia delle Entrate la qualificazione delle associazioni sportive dilettantistiche (qualificazione che, come sopra rilevato, spetta unicamente al CONI)potendo essi valutare unicamente l’eventuale impostazione commerciale dell’attività ai fini dell’operatività o meno di agevolazioni fiscali, valutazioni che non può incidere in alcuna maniera sul diverso ambito giuridico di cui si discute nel presente procedimento;
3. conseguentemente, confermata la natura giuridica di associazione sportiva dilettantistica, si rende applicabile il 3° comma dell’art. 61 D. Lgs. n. 276/2003 (legge Biagi) ai sensi del quale i rapporti e le attività ci collaborazione coordinata e continuativa comunque rese ed utilizzate ai fini istituzionali in favore della associazioni e società sportive dilettantistiche affiliate alle federazioni sportive nazionali …… e agli enti di promozione sportiva riconosciute dal CONI, come individuate e disciplinate dall’art. 90, L. 289/2002, sono esclusi dall’ambito di applicazione della disciplina in materia di contratti a progetto introdotta dal medesimo art. 61;
4. infine il giudice del lavoro, in relazione all’applicabilità del 3° comma dell’art. 61, osserva che l’ampiezza del concetto di “attività comunque rese ed utilizzate” ai fini istituzionali permette di includere in esso ogni tipo di attività prestate in favore dell’associazione a fini sportivi.

Considerazioni Conclusive:

L’analisi dei provvedimenti evidenzia che, a fronte del principio consolidato di insufficienza della qualificazione di ente sportivo dilettantistico ai fini della fruizione delle agevolazioni fiscali, l’unica tutela per i sodalizi sportivi  è rappresentata dalla costante attenzione amministrativa e contabile al concreto rispetto dei rigidi parametri previste dalla normativa speciale di settore.

A tal fine, appare certamente condivisibile l’utilizzo di appositi protocolli (best practice)  per la corretta gestione degli adempimenti e di check list finalizzati alla verifica periodica degli stessi.

Lo sforzo che si richiede in tal senso agli operatori sportivi è quello di  fare un salto di qualità culturale per conferire al settore amministrativo dell’ente sportivo il medesimo rango e la medesima importanza che rivestono i settori tecnici ed agonistici e di   investire parte delle proprie (scarse) risorse in formazione del personale amministrativo e dirigenziale.

3.3  La problematica della deducibilità delle spese di sponsorizzazione e la riqualificazione delle stesse quali erogazioni liberali.

Come noto, l'art. 90 della L. 289/2002 ha previsto che il corrispettivo in denaro o in natura in favore di società, associazioni sportive dilettantistiche e fondazioni costituite da istituzioni scolastiche, nonché di associazioni sportive scolastiche che svolgono attività nei settori giovanili riconosciuta dalle Federazioni sportive nazionali o da enti di promozione sportiva costituisce, per il soggetto erogante, fino ad un importo annuo complessivamente non superiore a 200.000 Euro, spesa di pubblicità, volta alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività del beneficiario.

Si tratta di una presunzione assoluta circa la natura di tali spese, che vengono considerate – nel limite del predetto importo – comunque di pubblicità e, pertanto, integralmente deducibili per il soggetto erogante.

La fruibilità dell'agevolazione è subordinata alla sussistenza delle seguenti condizioni:

1. i corrispettivi erogati devono essere necessariamente destinati alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante;
2. a fronte dell'erogazione delle somme deve essere riscontrata una specifica attività del beneficiario della medesima erogazione.

In sostanza, la circostanza che l'associazione sportiva dilettantistica abbia effettivamente svolto una specifica attività di pubblicità costituisce elemento essenziale per l'operatività della presunzione assoluta prevista dalla legge, verificato il quale, nessuna contestazione in merito alla indeducibilità del costo a motivo della presunta antieconomicità o congruità della spesa essere elevata.

Tali principi sono stati chiaramente fissati dalla Corte di Cassazione, che, in numerose, e recenti sentenze  ha statuito che:

“sono deducibili le somme erogate ad un ente sportivo dilettantistico affinché questi esponesse il marchiodell'impresa sulle proprie divise in occasione di eventi. Tali versamenti si considerano spese di pubblicità deducibili interamente nell'esercizio a prescindere dall'effettivo ritorno in termini di ricavi.”

«… l’art. 90 comma 8 della legge n. 289 del 2002 introduce una presunzione legale assoluta di qualificazione, nei limiti di 200.000,00 euro, come spese di pubblicità volte alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante il corrispettivo in denaro, quindi, inerenti e congrue all’esercizio dell’attività commerciale”.

Le sentenze in oggetto, già oggetto di approfondimento su questa rivista, sono le seguenti:

• Sentenza  n. 5720 del 23/03/2016,
• Ordinanza n. 7202 del 21 Marzo 2017
• Ordinanza n. 8981 del 06 Aprile 2017;
• Ordinanza n. 2133 del 19/04/2017;
• Ordinanza n. 21578 del 18/09/2017;
• Ordinanza n. 26316 del 07/11/2017;

Sulla base dei suddetti principi di diritto, la giurisprudenza di merito si segnalano le seguenti sentenze della giurisprudenza  di merito, che si fondano,  nella sostanza, sulla valutazione degli elementi di prova offerti dal contribuente (sponsor del sodalizio sportivo).

Sentenze favorevoli al contribuente:

• C.T.R. di Ancona n. 145/2016, del 15/02/2016 e 839/06/16 del 16/11/2016;
• C.T.P. di Pesaro n. 278/2016 depositata il 14/04/2016, n. 39/2018, depositata il 16/01/2018 e n. 192/2018, depositata il 20/03/2018;
• C.T.P. di Macerata, nn. 67/2018 e 73/2018, depositate il 07/03/2018

Sentenze favorevoli all’Agenzia Entrate:

• C.T.R. di Ancona n. 727 – 728 – 729/3/2016, del 25/10/2016;
• C.T.P. di Pesaro n. 157/2018, depositata il 20/02/2018;
• C.T.R. Puglia, n. 2492 del 20/07/2017.

Si evidenzia, in particolare, come i medesimi giudici (Provinciale Pesaro e Regionale Ancona) si siano pronunciati in maniera opposta sulla medesima tematica, con valutazioni evidentemente basate sugli elementi probatori che il ricorrente è riuscito a depositare in giudizio.

Emblematica, in tal senso, la motivazione dei giudici regionali pugliesi, i quali hanno statuito che:

• La presenza di un contratto scritto e l'avvenuta corresponsione di somme, seppure attraverso mezzi dipagamento tracciati, non esauriscono gli elementi necessari a rendere operativa la presunzione dovendo necessariamente, l'imprenditore che intende avvalersi della stessa, conservare anche idocumenti dimostrativi della prestazione promozionale resa dall'associazione sportiva.
•  Nel caso esaminato, le fotografie depositate, che ritraggono semplicemente uno striscione pubblicitario della ditta appeso alle transenne che delimitano il campo di gioco in un palazzetto dello sport, non appaiono comunque idonee a comprovare la prestazione pubblicitaria dell'associazione sportiva in quanto non riportano l'anno in cui sono state effettuate, sullo striscione non vi è alcun collegamento tra la pubblicità per la ditta e l'associazione sportiva stessa, i posti a sedere del palazzetto sono vuoti ed altrettanto vuoto appare il campo da gioco parzialmente visibile.
• Responsabilità del legale rappresentante dell’associazione in relazione ai debiti di imposta

Si segnalano, infine, due recenti ed interessanti pronunce della Cassazione in merito alla problematica in oggetto, che saranno oggetto di prossimo approfondimento, e che certificano importanti principi di dritto in relazione alla responsabilità patrimoniale dei dirigenti sportivi per i debiti di imposta (e relative sanzioni):

Corte di Cassazione, Ordinanza 29.01.2018, n. 2169:

In tema di associazioni non riconosciute, la responsabilità personale e solidale delle persone che hanno agito in nome e per conto dell'associazione, prevista dall’art. 38 C.C. in aggiunta a quella del fondo comune, è volta a contemperare l'assenza di un sistema di pubblicità legale riguardante il patrimonio dell'ente con le esigenze di tutela dei creditori e trascende, pertanto, la posizione astrattamente assunta dal soggetto nell'ambito della compagine sociale, ricollegandosi ad una concreta ingerenza dell'attività dell'ente: ciò non esclude, peraltro, che per i debiti d'imposta, i quali non sorgono su base negoziale, ma "ex lege" al verificarsi del relativo presupposto, sia chiamato a rispondere solidalmente, tanto per le sanzioni pecuniarie quanto per il tributo non corrisposto, il soggetto che, in forza del ruolo rivestito, abbia diretto la complessiva gestione associativa nel periodo considerato, fermo restando che il richiamo all'effettività dell'ingerenza vale a circoscrivere la responsabilità personale del soggetto investito di cariche sociali alle sole obbligazioni sorte nel periodo di relativa investitura"

Corte di Cassazione, Ordinanza 04.10.2017, n. 23228

Per i debiti di imposta che sorgono ex lege risponde il soggetto che in forza del ruolo rivestito abbia  diretto la complessiva gestione associativa nel periodo considerato.

“la responsabilità personale e solidale ex articolo 38, cod. civ. di colui che agisce in nome e per conto dell’associazione trascende la posizione assunta astrattamente dal soggetto nell’ambito della compagine sociale ricollegandosi a una concreta ingerenza dell’attività dell’ente: ciò non esclude che per i debiti di

imposta che non sorgono su base negoziale ma ex lege al verificarsi del relativo presupposto sia chiamato a rispondere solidalmente, per le sanzioni e per il tributo non corrisposto, il soggetto che in forza del ruolo rivestito abbia diretto la complessiva gestione associativa nel periodo considerato, fermo restando che il richiamo all’effettività dell’ingerenza vale a circoscrivere la responsabilità personale del soggetto investito di cariche sociali alle sole obbligazioni sorte nel periodo di relativa investitura”

«ai fini tributari è necessaria la concreta prova del l’attività negoziale compiuta  dal legale rappresentante di una associazione non riconosciuta dovendo di  contro accertare in fatto l’effettiva direzione della medesima nel complessivo periodo fiscale oggetto degli atti impositivi impugnati e rispetto alle specifiche obbligazioni tributarie derivanti dagli stessi”.