1. Le fonti normative
L’art. 25, comma 5, Legge n. 133/99, come modificato dall’art. 37, c. 2, della L. 342/2000, prevede che i pagamenti effettuati a favore di società, enti o associazioni sportive dilettantistiche, e i versamenti da questi effettuati, “siano eseguiti, se di importo superiore ad € 516,46, (€ 1.000,00 dal 01/01/2015) tramite conti correnti bancari o postali a loro intestati ovvero secondo altre modalità idonee a consentire all’amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli, che possono essere stabilite con decreto del Ministro delle finanze”.
Ai sensi dell’art. 90, comma 1, della Legge 289/2002 “Le disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, e le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche (quindi anche le disposizioni relative alla tracciabilità dei pagamenti) si applicano anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro.”
Con analoga tecnica legislativa, l’art. 2, c. 31, L. 24 dicembre 2003, n. 350 (Legge finanziaria 2004), ha previsto che “Le disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, e le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche (quindi anche le disposizioni relative alla tracciabilità dei pagamenti) si applicano anche alle associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente riconosciute senza fini di lucro.”
Infine, l’art. 4, DM n. 473/99 (regolamento attuativo dell’articolo 25 della legge n. 133 del 1999) prevede che i versamenti ai soggetti in questione, comprese le erogazioni, i contributi concessi a qualsiasi titolo, le quote associative e i proventi che non concorrono a formare il reddito imponibile, vadano eseguiti:
· tramite c/c bancari o postali intestati alla società / ente;
oppure
· mediante carte di credito o bancomat.
Le medesime modalità operative devono essere rispettate per l’effettuazione dei pagamenti (di importo superiore a € 516,46 – € 1.000,00 dal 01/01/2015) eseguiti dai citati soggetti relativamente all’attività istituzionale, compresi quelli effettuati a favore di atleti / allenatori / collaboratori di cui all’art. 67, comma 1, lett. m), T.U.I.R.
Come precisato nella CM 8.3.2000, n. 43/E, tali pagamenti e versamenti, possono essere eseguiti anche tramite “altri sistemi…, che consentano concretamente lo svolgimento di efficaci e adeguati controlli quali, ad esempio, assegni non trasferibiliintestati alla associazione sportiva …”.
L’inosservanza dell’obbligo in esame comporta, a norma dell’art. 25/133, come modificato dall’art. 37, L. 342/2000, la decadenza dal regime forfetario di cui sopra nonché l’applicazione della sanzione da € 258 a € 2.065 ex art. 11, D. Lgs. n. 471/97; a tali, già pesanti, sanzioni, il DM n. 473/99 aggiungeva che “I pagamenti o i versamenti non inferiori a L. 100.000 [fino al 31/12/2014: 516,46 euro] effettuati con modalità diverse da quelle previste nei precedenti commi concorrono in ogni caso, rispettivamente, a formare il reddito del percipiente e sono indeducibili nella determinazione del reddito del soggetto erogante." Le modifiche apportate dal citato art. 37, L. 342/2000 all'art. 25 della Legge 133/1999 fanno però ritenere che tale disposizione non sia più operante.
2. I recentissimi chiarimenti dell’Agenzia
a) A chi si applica la disposizione:
Secondo l’interpretazione delle Entrate qui in esame, poiché l’obbligo della tracciabilità dei pagamenti:
i. è finalizzato a “garantire lo svolgimento di efficaci controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria”;
ii. è collegato alla possibilità di “continuare ad applicare” il regime forfetario ex Legge n. 398/91, essendo dalla legge esplicitamente previsto che la sanzione per l’inosservanza dell’adempimento è la decadenza dal regime forfettario,
deve intendersi che la volontà del Legislatore sia quella di estendere la tracciabilità:
– non solo ai soggetti che applicano il suddetto regime forfetario, “in modo che venga assicurata la possibilità di operare i necessari controlli in relazione a tutti i contribuenti che si avvalgano del regime di favore recato dalla” Legge n. 398/91;
– ma anche ai soggetti “destinatari” delle disposizioni contenute nella citata Legge n. 398/91, “a prescindere dalla circostanza che gli stessi risultino o meno espressamente destinatari anche delle altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche”.
In definitiva, secondo l’Agenzia l’obbligo in esame interessa tutti i seguenti soggetti:
- associazioni sportive dilettantistiche affiliate al CONI
- società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro (art. 90, comma 1, Legge n. 289/2002)
- associazioni bandistiche, cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare, legalmente costituite senza fini di lucro (art. 2, comma 31, Legge n. 350/2003)
- associazioni senza fini di lucro
- pro- loco
e ciò in quanto, ai sensi dell’art. art. 9-bis, DL n. 417/91, la fruizione dei benefici ex L. 398/1991 è stata estesa anche ai soggetti di cui ai numeri 4 e 5 di cui sopra
b) decorrenza della decadenza dal regime forfetario
Quanto alla sanzione per il mancato rispetto dell’adempimento l’Agenzia precisa che:
“qualora vengano meno nel corso dell’anno i presupposti per l’applicazione del regime speciale di cui alla legge n. 398 del 1991, ivi compreso quindi il requisito della tracciabilità dei pagamenti, l’applicazione del tributo con il regime ordinario dovrà avvenire dal mese successivo a quello in cui sono venuto meno i requisiti”.
Pertanto, il venir meno dei requisiti per poter beneficiare del regime forfetario di cui alla Legge n.398/91, compresa la violazione dell’obbligo della tracciabilità, comporta la decadenza dal regime forfetario a decorrere dal mese successivo a quello in cui è venuto meno tale requisito.
In sostanza, secondo l’interpretazione dell’Agenzia, vi sarebbe un parallelismo tra la decorrenza della perdita dei benefici in caso di superamento del plafond di € 250.000,00 e la decorrenza della perdita dei benefici in caso di inosservanza dell’obbligo della tracciabilità.
3. Alcune considerazioni critiche
3.1. L’ampliamento soggettivo dell’obbligo di tracciabilità:
L’interpretazione offerta dall’Agenzia appare fortemente criticabile, poiché il dettato normativo è chiaro, e prevede che l’obbligo della tracciabilità si applichi solo alle Associazioni Sportive Dilettantistiche che abbiano optato per l’applicazione della L. 398/1991.
A seguito dell’estensione dell’agevolazione fiscale operata dalle norme sopra citate, l’adempimento si rende applicabile anche alle Società Sportive Dilettantistiche costituite nella forma di società di capitali o cooperative nonché alle associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente riconosciute senza fini di lucro.
La ratio della norma ci pare evidente: tutti i soggetti ai quale si applica l’obbligo di tracciabilità delle movimentazioni finanziarie sono soggetti che possono erogare i compensi di cui all’art. 67, c. 1, lett. m) del T.U.I.R. (i c.d. compensi sportivi dilettantistici, che possono essere erogati anche ai direttori artistici ed ai collaboratori tecnici dei cori o bande filodrammatiche), ed era chiarita anche dal D.M. 473/1999, art. 4, c, 4, ai sensi del quale “le disposizioni del presente articolo si applicano anche a tutti gli altri soggetti che organizzano o promuovono attività sportive con l'impegno di atleti che, al momento dello svolgimento della prestazione, non rivestono la qualifica di professionisti secondo le disposizioni vigenti”
In pratica, la volontà (condivisibile) del legislatore è quella di creare un meccanismo di controllo atto ad evitare che la contemporanea fruibilità di due agevolazioni quali la determinazione forfettaria del reddito tassabile e la possibilità di erogare compensi in esenzione di imposta non induca a comportamenti fraudolenti di sovrafatturazione delle entrate alle quali far corrispondere, per esigenze di bilancio, compensi fittizi e gonfiati al solo fine di creare la provvista necessaria per la restituzione delle somme sovrafatturate. Di qui la necessità di tracciare tutti i flussi finanziari degli enti interessati alle due disposizioni agevolative.
Tuttavia, laddove una delle due disposizioni non sia utilizzabile (alle associazioni senza scopo di lucro e alle pro-loco non si applica la disposizione ex art. 67, c. 1, lett. m), T.U.I.R.) la pretesa della tracciabilità delle movimentazioni finanziarie appare certamente ridondante, oltre che ultra legem.
Secondo la risoluzione, la volontà del legislatore sarebbe quella di estendere l’obbligo di tracciabilità delle movimentazioni finanziarie in capo a tutti gli enti che abbiano optato per l’applicazione della L. n. 398/1991, “in modo che venga assicurata la possibilità di operare i necessari controlli in relazione a tutti i contribuenti che si avvalgano del regime di favore recato dalla medesima legge”, ma tale volontà non si riscontra né nell’ambito della norma originaria né all’interno degli ampliamenti soggettivi disposti dai successivi interventi normativi.
Di più: secondo l’interpretazione delle Entrate sarebbero tenuti all’obbligo di tracciabilità delle movimentazioni finanziarie non solo i soggetti che in concreto hanno esercitato l’opzione per il regime forfettario ma anche coloro che siano potenzialmente destinatari dello stesso (a prescindere, quindi, dall’effettiva opzione): interpretazione che appare priva di senso se solo si considera che la sanzione principale prevista per il mancato rispetto dell’obbligo di tracciabilità (a parte la sanzione per la violazione formale sanabile con il versamento di un quarto del minimo) è rappresentata dalla decadenza dal regime agevolato e L. 398/1991, cioè la decadenza da agevolazioni, nel caso concreto, non utilizzate!!!
3.2. La decorrenza della perdita dei benefici:
L’interpretazione dell’Agenzia ai sensi della quale la decadenza dal regime forfetario opererebbe a decorrere dal mese successivoa quello in cui viene contestato il mancato rispetto degli obblighi di tracciabilità appare in contrasto con la prassi usualmente utilizzata in sede di verifica fiscale laddove, una volta verificata l’inosservanza dell’obbligo di tracciabilità dei pagamenti e/o versamenti gli Uffici, contestano la perdita retroattiva dei benefici fiscali a decorrere dall’inizio del periodo di imposta.
Si tratta di un’interpretazione che potrebbe avere un effetto importante (e positivo) sugli accertamenti e sui contenziosi in corso in relazione ai quali sarà certamente possibile chiedere la riformulazione degli addebiti richiedendo il ricalcolo del reddito e della maggiore IVA dovuta non dall’inizio dell’esercizio ma solo dal mese successivo a quello della contestata violazione sulla tracciabilità, con la conseguenza di ridurre fortemente le pretese erariali in quei casi in cui la violazione avviene al termine del periodo stesso.
Se la Risoluzione è chiara nello stabilire il termine iniziale della decadenza dal regime, nulla dice relativamente al termine finale, lasciando dubbi di estrema serietà.
La Risoluzione ripete testualmente (e diremmo “ottusamente”) quanto stabilito dalle Circolari in essa citate per il caso di supero del limite dei 250.000 euro di ricavi: “l’applicazione del tributo con il regime ordinario dovrà avvenire dal mese successivo a quello in cui sono venuto meno i requisiti” ma, a parte che il non effettuare pagamenti copra soglia in contanti non può certo definirsi un “requisito”, cosa accade nell’anno successivo?
Nel caso di supero del limite dei ricavi la fruibilità del regime agevolato cessa a decorrere dal primo giorno dal mese successivo, e perdura per tutto l’anno successivo a quello di supero del plafond. Ma nel caso di violazione dell’obbligo di tracciabilità? Si pongono due (o forse tre, o anche più, a voler essere cervellotici) possibilità:
a) la fruibilità del regime agevolato cessa a decorrere dal primo giorno del mese successivo alla violazione fino al termine dell’anno in corso (soluzione che ci pare la più corretta, ma se si vìola il regime a dicembre, non c’è sanzione?)
b) la fruibilità del regime agevolato cessa a decorrere dal mese successivo alla violazione fino al termine di quell’anno e quindi, se si vìola a dicembre, il divieto vale per tutto l'anno successivo
c) il regime ordinario si applica dal mese successivo alla violazione fino al termine di quell’anno e anche per l’anno successivo (come nel caso di supero del tetto dei ricavi)?
d) il regime 398 non si può applicare più, perché non c’è un termine finale per la “pena” (interpretazione che sembrerebbe eccessiva, se non fosse stata applicata in vari p.v.c. e non fosse esattamente quello che secondo alcuni vale per l’omessa trasmissione dell’EAS).
Insomma, se doveva essere una Risoluzione chiarificatrice, non ci pare certo che abbia raggiunto il suo scopo!
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Sul tema si v. anche il contributo a firma di Marco D'Isanto, L'agenzia delle entrate interviene sull'obbligo della tracciabilità dei pagamenti, in Newsletter Fiscosport n. 21/2014.
