Qualora a una A.S.D. venga disconosciuto il diritto di usufruire delle disposizioni di cui alla l. 398/1991, il reddito relativo alle attività commerciali esercitate e l’IVA dovuta sulle stesse devono essere ricalcolati secondo gli ordinari principi previsti dalla normativa tributaria in relazione alla determinazione del reddito di impresa ed alla determinazione della base imponibile IVA. Conseguentemente, deve essere riconosciuta la detraibilità dell’IVA assolta dall’Associazione sugli acquisti. E' quanto stabilito dalla Commissione Tributaria Provinciale di Alessandria, sezione 1, sentenza n. 181/01/14 del 02/04/2014.
La sentenza, depositata in segreteria il 18/06/2014, si inserisce nel filone della giurisprudenza comunitaria secondo cui sono irrilevanti, ai fini del riconoscimento del diritto alla detrazione dell’imposta, eventuali inadempimenti o irregolarità attinenti ad obblighi contabili e formali non incidenti sulle condizioni essenziali, essendo esclusivamente richiesto, ai fini della detraibilità dell’imposta, che la stessa sia relativa ad operazioni inerenti l’attività d’impresa, sia stata regolarmente fatturata dal cedente ed effettivamente corrisposta (pagata) dal cessionario.
1. Il fatto
Il caso oggetto della sentenza è piuttosto comune: a una a.s.d. (Golf Club) sono state contestate la perdita della qualifica di Associazione Sportiva Dilettantistica e la decadenza dal regime agevolativo ex L. 398/1991. Non è chiaro, dal testo della sentenza, quali siano stati i motivi alla base del primo rilievo, mentre, in relazione al disconoscimento delle agevolazioni ex L. 398, emerge che, oltre alle contestazioni di cui sopra, sia stato anche eccepito il mancato rispetto dell’obbligo di tracciabilità degli incassi e pagamenti ex art. 25, L. 133/1999.
Quali che siano le motivazioni, ai fini che qui interessano, l’associazione è stata riqualificata Ente Commerciale e, conseguentemente, è stata operata una ricostruzione (anche in questo caso non emerge dalla sentenza se analitica – ovvero sulla base del bilancio associativo – o induttiva pura o analitico-induttiva) del reddito di impresa e del volume d’affari ai fini IVA. In particolare, è stato contestato l’esercizio dell’attività di somministrazione di alimenti e bevande sotto la falsa veste di circolo privato ed è stata operata una ricostruzione dei ricavi sulla base di una percentuale di ricarico risultante dagli studi di settore.
L’associazione si è opposta all’avviso di accertamento eccependo, per quanto riguarda il disconoscimento della natura sportiva dilettantistica, la regolarità della propria posizione, testimoniata dall’iscrizione al Registro delle Società ed Associazioni Sportive Dilettantistiche tenuto dal CONI – quale “unico organismo certificatore della natura sportiva dilettantistica” ai sensi dell’art-. 7, L. 186/2004 – e, in subordine, nel merito della ricostruzione del reddito e del volume d’affari, contestando l’operato dei verificatori – che avrebbero assoggettato ad imposta anche le quote di tesseramento alla Federazione Italiana Golf – e, soprattutto, l’errore nella determinazione dell’IVA dovuta in quanto non è stata ammessa in detrazione dall’IVA risultante dal volume d’affari ricostruito l’imposta relativa agli acquisti documentati dalle fatture emesse dai fornitori, regolarmente pagate, e non oggetto di contestazione da parte dell’Ufficio.
2. La sentenza
La sentenza rigetta – con motivazioni in verità non proprio ineccepibili in linea di diritto – le doglianze del ricorrente circa il primo rilievo (disconoscimento della natura sportiva dilettantistica), così come rigetta l’opposizione avverso la decadenza dal regime ex L. 398/1991 a seguito del mancato rispetto degli obblighi di tracciabilità degli incassi e pagamenti, mentre accoglie la richiesta subordinata circa la detraibilità dell’IVA pagata sugli acquisti.
Quanto al primo aspetto, non può non evidenziarsi che anche in questa sede i giudici hanno operato (come spesso accade) una grande confusione tra natura sportiva dilettantistica, svolgimento di attività commerciale, perdita dei benefici ex L. 398/1991 e perdita della qualifica di ente non commerciale.
Occorre a tal fine ribadire con forza che l’eventuale perdita delle agevolazioni ex L. 398/1991, a seguito di contestazioni relative la tracciabilità dei pagamenti, non travolge automaticamente la natura non commerciale del sodalizio, il quale, se riconosciuto ai fini sportivi dilettantistici dal CONI e se svolge effettivamente attività sportiva dilettantistica, non può perdere, ai fini fiscali, la qualifica di ente non commerciale ai sensi dell’art. 149, c. 4, T.U.I.R, salvo che venga contestata – e provata – dall’Agenzia delle Entrate la violazione del divieto di distribuzione, anche indiretta, di utili in favore degli associati o di alcuni di essi.
Per quanto concerne, invece, l’oggetto delle presenti note – la detraibilità dell’IVA assolta sugli acquisti – i giudici alessandrini, preso atto della veridicità dei documenti contabili esibiti dall’associazione, e non oggetto di contestazione da parte dei verificatori, e in considerazione della “buona fede” del ricorrente, che riteneva l’iscrizione al Registro CONI condizione necessaria e sufficiente per la fruizione delle agevolazioni, accoglie la richiesta del ricorrente e dà mandato all’Agenzia Entrate di rideterminare il reddito imponibile e l’IVA a debito riconoscendo, in ogni caso, la detraibilità dell’IVA assolta sugli acquisti.
Per gli stessi motivi (buona fede) annulla le sanzioni applicate, atteso che sussistono i presupposti previsti dall’art. 6, 2° comma, D.Lgs. 472/97 (obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni).
3. Spunti critici – Il problema della detraibilità IVA
Anche in materia di IVA le motivazioni addotte dalla CTP di Alessandria appaiono piuttosto deboli.
Il problema, in sostanza, è relativo alla superabilità della disposizione ex art. 55, c.1, d.p.r. n. 633/1972, ai sensi del quale, in caso di accertamento induttivo, “sono computati in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili ai sensi dell’art. 19 risultanti dalle liquidazioni prescritte dagli artt. 27 e 33”.
Su tale linea si segnala una recente sentenza della Cassazione, sez. V, n. 14703 del 27/06/2014, che opera un distinguo fra accertamento induttivo ai fini delle imposte sui redditi e accertamento induttivo ai fini IVA: mentre in relazione alla prima fattispecie l’Ufficio, secondo il costante orientamento della Suprema Corte, nell’accertare il reddito effettivo, qualora non sia possibile ricostruire i costi inerenti alla produzione dei ricavi induttivamente ricostruiti, deve determinare induttivamente anche i primi e riconoscerli in deduzione dal maggior reddito accertato, in relazione al comparto IVA l’Ufficio non può riconoscere induttivamente la detrazione dell’IVA riguardante i costi determinati presuntivamente insieme ai ricavi (ai fini delle imposte dirette), ma, ai sensi dell’art. 55 citato, può essere soltanto riconosciuta in detrazione quell’imposta effettivamente versata dal contribuente in rivalsa sull’acquisto di beni e servizi, sempreché la stessa risulti dalle liquidazioni periodiche di cui all’art. 27 del d.p.r. n. 633/1972.
E infatti, ogniqualvolta una a.s.d. si veda disconoscere la fruibilità delle agevolazioni ex l. 398/1991, l’Amministrazione Finanziaria, in assenza di dichiarazione IVA e delle liquidazioni periodiche non ammette mai la detraibilità dell’IVA assolta sugli acquisti, anche indipendentemente dalla natura – analitica o induttiva – dell’accertamento eseguito.
A ben vedere, invece, nella situazione oggetto della sentenza, pare di capire che la richiesta operata dalla ricorrente, e accolta dalla CTP, non vertesse in merito al riconoscimento dell’IVA sui costi induttivamente riconosciuti (che, a quanto si evince, non sono neanche stati calcolati nella ricostruzione del reddito), ma esclusivamente al riconoscimento della detraibilità dell’IVA pagata sulle fatture effettivamente rinvenute, e non oggetto di contestazione.
La decisione, da un punto di vista sostanziale, accoglie, pur senza nominarli, i principi ormai consolidati della giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (cfr. Corte giustizia sent. 8 maggio 2008 cause riunite C-95 e 96/07; sent. 30 settembre 2010, causa C-392/09; sent.12 luglio 2012, causa C-284/11; sent. 20 giugno 2013, causa C-259/12, in relazione alle quali si rinvia all’articolo della Newsletter n. 15/2012), ai sensi dei quali il principio di neutralità dell’imposta, di rivalsa e di detrazione della stessa non possono essere subordinati al mero rispetto di obblighi formali, ogniqualvolta l’Amministrazione Fiscale competente disponga egualmente delle informazioni necessarie per verificare che il soggetto passivo, debitore dell’IVA e quindi titolare del diritto di detrarre l’imposta assolta a monte, abbia effettivamente assolto l’imposta sugli acquisti afferenti all’attività, essendo esclusivamente richiesto, ai fini della detraibilità dell’imposta, che la stessa sia relativa a operazioni inerenti all’attività d’impresa, sia stata regolarmente fatturata dal cedente ed effettivamente corrisposta (pagata) dal cessionario.
A livello nazionale il principio enunciato dalla Corte di Giustizia trova accoglimento con qualche difficoltà.
Alcune sentenze (CTR Torino, sez V, 21/01/2010 n. 16; CTR Ancona, sez. I, 10/06/2010 n. 168;CTP Frosinone, sez. II, 13/12/2010 n. 222) ammettono il riconoscimento della detrazione dell’IVA pagata sugli acquisti e del credito IVA anche in assenza di presentazione della dichiarazione purché, tuttavia, il diritto alla detrazione e l’IVA detraibile risultino dal registro degli acquisti. La CTR di Ancona ha inoltre giustificato il pronunciamento per il fatto che il contribuente aveva “operato una meticolosa e credibile ricostruzione, laddove viene dimostrato come si è formato il credito IVA della società ricorrente nel corso degli anni”.
Più in linea con le pronunce della Corte di giustizia appare la CTP di Cosenza, con sentenze nn. 189, 191 e 193/07/2010 ai sensi della quale “in virtù della prevalenza del diritto comunitario deve disapplicarsi l’art. 55, D.P.R. 633/1972 nella misura in cui sia preclusa la detrazione IVA soltanto per aspetti formali e non vi sia contestazione circa la sussistenza dell’operazione imponibile l’inerenza all’attività economica esercitata”
Ritiene la CTP che in materia di IVA la normativa europea di riferimento sia costituita dalla Sesta Direttiva n. 77/388, in particolare dagli artt. 17 e ss. che garantiscono il diritto alla detrazione dell’IVA pagata, purché “formalmente indicata in fattura, richiedendosi altresì che l’imposta sia effettivamente dovuta e cioè corrispondente ad operazioni effettivamente assoggettate ad IVA (cfr. Cass. N. 1950/2007 con riferimento a CGE, sentenza del 13/12/1989, Causa 342/87)”
Sulla stessa linea si pone la CTR Lazio Roma, sez. 22, del 22/03/2008 n. 31, che, sempre richiamandosi alla giurisprudenza della Corte di giustizia, conclude che “le violazioni della tenuta dei registri IVA, come indicato nel P.V., non possono comportare la perdita in capo al ricorrente del diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti”.
Infine, con una sentenza piuttosto recente (25/11/2011, n. 24912) anche la Corte di Cassazione, sez. V, ha accolto il principio: la Suprema Corte ha infatti affermato che gli obblighi di tenuta, conservazione e registrazione delle fatture, se non vengono rispettati, non precludono l’esercizio della detrazione a condizione che il soggetto passivo sia in grado di dimostrare l’avvenuto versamento dell’imposta.
L’adempimento degli obblighi formali richiesti dalla normativa nazionale, pur potendo per eventuali violazioni comportare l’applicazione di sanzioni amministrative, non costituisce conditio sine qua non per il riconoscimento del diritto alla detrazione dell’imposta, ove si acquisisca, anche altrimenti, la prova certa dell’avvenuto effettivo versamento di quanto dovuto, atteso che, ai sensi degli artt. 18, n. 1, lett. d) e 22 del Consiglio Cee 77/388 come modificata dalla Direttiva Cee 2000/17, e secondo l’interpretazione della corte di Giustizia UE nella sentenza 8 maggio 2008 in cause riunite C-95/07 e C-96/07 il principio di neutralità fiscale impone il riconoscimento della detrazione dell’imposta sul valore aggiunto se gli obblighi sostanziali siano stati soddisfatti, anche in caso di inosservanza, da parte del soggetto passivo, di obblighi formali posti da uno stato membro.
Infine, ci sia consentito un suggerimento – o una provocazione:
se il problema principale per superare l’ostacolo del riconoscimento della detraibilità dell’IVA sugli acquisti è rappresentato, ai sensi dell’art. 55, c. 1, d.p.r. n. 633/1972, dalla presenza o meno delle liquidazioni periodiche ex artt. 27 e 33 del medesimo d.p.r., non potrebbe essere utile, soprattutto laddove l’entità degli acquisti sia rilevante, tenere, indipendentemente dalla fruizione delle disposizioni ex l. 398/1991, anche gli “ordinari” registri IVA acquisti e vendite sui quali operare le liquidazioni trimestrali dell’imposta?
Di seguito gli adempimenti più importanti con scadenza entro il 30 luglio 2021. Altre scadenze sul sito dell'Agenzia delle Entrate: in particolare per le associazioni senza Partita IVA (categoria G) e per le associazioni con Partita IVA (categoria E).
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