Nella precedente Newsletter Fiscosport n. 10/2012 è stato approfondito il trattamento, ai fini delle imposte dei redditi, dei proventi conseguiti dalle associazioni e società sportive dilettantistiche ai sensi dell’art. 25 della legge 13/5/99 n. 133, come modificato dalla legge 21/11/00 n. 342.
Oggetto del presente intervento sarà l’analisi del trattamento ai fini IVA, che presenta alcuni aspetti di incertezza per gli operatori.
Ricordiamo che le due fattispecie contemplate dalla disciplina in oggetto sono le seguenti:
a) i proventi realizzati nello svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali;
b) i proventi realizzati mediante raccolta pubblica di fondi effettuata in conformità all’articolo 143, comma 3, lettera a), del T.U.I.R.
Di fondamentale importanza è l’esame non solo delle varie disposizioni che si sono occupate dell’argomento, ma anche della loro sequenza temporale.
Nei prossimi due paragrafi riportiamo le fonti normative e di prassi necessarie per inquadrare correttamente il problema; nei successivi cercheremo di darne una interpretazione coerente.
2. Le fonti normative e la prassi amministrativa originari
L’art. 25, comma 1, della l. 13/5/99, n.133, nella sua formulazione originaria stabiliva che:
“Per le società sportive dilettantistiche, …, che si avvalgono dell’opzione di cui all’articolo 1 della legge 16 dicembre 1991, n. 398 … non concorrono a formare il reddito imponibile, se percepiti in via occasionale e saltuaria e comunque per un numero di eventi complessivamente non superiore a due per anno e per un importo non superiore al limite annuo complessivo fissato con decreto [euro 51.645,69, n.d.a.] … :
a) i proventi realizzati dalle associazioni nello svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali;
b) i proventi realizzati per il tramite di raccolte di fondi effettuate con qualsiasi modalità.”
L’art. 1 del d.m. 26/11/99, intestato “Regolamento recante le norme di attuazione dell’articolo 25 della legge 13 maggio 1999 n. 133“, ribadisce le limitazioni evidenziate dalla legge:
“Ai sensi dell’articolo 25, comma 1, della legge 13 maggio 1999, n. 133, non concorrono a formare il reddito imponibile delle associazioni sportive dilettantistiche indicate nel comma 1 i proventi derivanti dallo svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali e quelli realizzati a seguito di raccolte di fondi effettuate con qualsiasi modalità, purche’ le attività e le raccolte di fondi anzidette abbiano carattere di occasionalità e saltuarietà.”
La Circolare Ministeriale n. 43/E del 8/3/00, avente ad oggetto “Disposizioni in materia di società sportive dilettantistiche. Articolo 25 della legge 13 maggio 1999, n.133 e relativo regolamento di attuazione del 26 novembre 1999, n.473” si è occupata di chiarire e approfondire alcuni aspetti della disposizione in oggetto. In particolare al punto 1.2 stabilisce che:
“… non concorrono a formare il reddito imponibile delle associazioni sportive dilettantistiche che si avvalgono delle disposizioni della legge 16 dicembre 1991 n. 398, i proventi derivanti dallo svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali e quelli realizzati a seguito di raccolte di fondi effettuate con qualsiasi modalità, quando sussistano le seguenti condizioni:
– le attività e le raccolte di fondi abbiano carattere di occasionalità e saltuarietà
– i proventi siano conseguiti nell’ambito di due manifestazioni nel periodo di imposta
– i proventi rientrino nel limite complessivo di lire cento milioni per periodo di imposta“
La medesima Circolare, al successivo punto 1.3, si occupa specificamente dell’aspetto IVA, affermando che:
“Per quanto riguarda il trattamento tributario ai fini IVA, è evidente che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate dalle associazioni sportive nell’ambito delle attività che presentano il carattere di occasionalità e saltuarietà sono, in base ai principi generali, escluse dal campo di applicazione dell’IVA.”
Ricordiamo che l’art. 108, comma 2-bis, del d.p.r. n. 22/12/86 n. 917 (T.U.I.R.), nella formulazione vigente all’epoca, stabiliva che:
“Non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 87:
a) i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione“
Mentre l’art. 2 del d.lgs. 4/12/97 n. 460, che col primo comma ha introdotto il citato comma 2-bis, ai commi successivi stabilisce che:
“Le attivita’ indicate nell’articolo 108, comma 2-bis, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, … fermo restando il regime di esclusione dall’imposta sul valore aggiunto, sono esenti da ogni altro tributo.
Con decreto del Ministro delle finanze … possono essere stabiliti condizioni e limiti affinche’ l’esercizio delle attivita’ di cui all’articolo 108, comma 2-bis, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, possa considerarsi occasionale.“
3. Le modifiche intervenute nelle fonti normative e la prassi successiva
Successivamente, mentre l’art. 108 è stato semplicemente rinumerato, e la disposizione qui sopra citata ora è divenuta il terzo comma dell’art. 143, senza alcuna variazione, l’art. 37 della legge 21/11/2000 n. 342 ha modificato l’art. 25 della legge 133/99, che ora recita:
“Per le associazioni sportive dilettantistiche, comprese quelle non riconosciute dal CONI o dalle Federazioni sportive nazionali purchè riconosciute da enti di promozione sportiva, che si avvalgono dell’opzione di cui all’articolo 1 della legge 16 dicembre 1991, n. 398 … non concorrono a formare il reddito imponibile, per un numero di eventi complessivamente non superiore a due per anno e per un importo non superiore al limite annuo complessivo fissato con decreto …:
a) i proventi realizzati dalle associazioni nello svolgimento di attivita’ commerciali connesse agli scopi istituzionali;
b) i proventi realizzati per il tramite della raccolta pubblica di fondi effettuata in conformita’ all’articolo 108, comma 2-bis, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi”.
Si è poi occupata della questione la pubblicazione dell’Agenzia delle Entrate “L’agenzia informa” n. 1/2007, dedicata a “Le agevolazioni fiscali a favore dell’attività sportiva dilettantistica“, che a p. 13 (capitolo 3) ricorda che:
“I proventi commerciali conseguiti nello svolgimento di attività connesse agli scopi istituzionali e quelli derivanti dalla raccolta fondi (vedi capitolo 6) non concorrono a formare il reddito imponibile fino ad un importo complessivo di 51.645,69 euro per periodo d’imposta e per un massimo di 2 eventi all’anno“
Sempre tale guida, al richiamato successivo capitolo 6, a p. 25, ricorda che:
“Per fruire dell’agevolazione occorre però che l’evento nel corso del quale avviene la raccolta sia:
– occasionale;
– pubblico;
– concomitante con ricorrenze, campagne di sensibilizzazione, celebrazioni“.
E infine, in calce a p. 25, pubblica le seguenti tabelle, relative alla tassazione dei “proventi conseguiti attraverso la raccolta fondi”:
Non oltre i due eventi per anno
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raccolta fino |
non imponibili per Iva e Imposte dirette |
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a 51.645,69 euro |
imponibili per le Imposte dirette i proventi oltre il limite |
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non imponibili ai fini Iva |
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raccolta superiore |
non imponibili i proventi dei primi due eventi
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a 51.645,69 euro |
imponibili (anche per Iva) i proventi ricavati dalle manifestazioni successive (anche se le prime due non hanno superato i 51.645,69 euro) |
Oltre i due eventi per anno
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non imponibili i proventi dei primi due eventi imponibili (anche per Iva) i proventi ricavati dalle manifestazioni successive (anche se le prime due non hanno superato i 51.645,69 euro) |
4. Il trattamento IVA dei proventi da attività commerciali
Sono in realtà scarsissime le fonti dottrinali che si sono occupate dell’aspetto IVA, e il più delle volte la questione è stata risolta con una semplice lettura del punto 3.1 della Circolare 53/00 che, come sopra riportato, afferma “è evidente che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate dalle associazioni sportive nell’ambito delle attività che presentano il carattere di occasionalità e saltuarietà sono, in base ai principi generali, escluse dal campo di applicazione dell’IVA.”
Tale affermazione non ci pare, anche alla luce delle modifiche legislative successive, condivisibile.
Come sopra indicato, l’originario art. 25 si riferiva a “società sportive … che si avvalgono dell’opzione” per il regime di cui alla legge 398/91 (e si tratta di soggetti giuridici all’epoca inesistenti), e richiedeva il requisito della occasionalità e saltuarietà della realizzazione di proventi commerciali (requisito che confligge con la titolarietà di partita IVA, indispensabile per poter optare per il regime di cui alla legge 398/91).
Non disponendo di una relazione illustrativa che espliciti la volontà del legislatore, siamo partiti dalla considerazione qui sopra esposta e riteniamo che lo scopo dell’art. 37 della legge 342/00, emanato poco più di un anno dopo, non sia quello di modificare la disposizione in argomento, ma di “ripulirlo” dalle criticità segnalate:
– viene sostituito il termine “società” con il termine “associazioni“
– viene eliminata la locuzione “se percepiti in via occasionale e saltuaria“.
Così “ripulita” la norma, eliminando i punti che non erano in armonia che il quadro normativo generale, e soprattutto il secondo di essi, il punto 1.3 della Circolare 53/00 perde evidentemente tutta la sua forza e dobbiamo ricercare la soluzione al nostro problema nei principi generali dell’IVA.
Non è questa la sede per disquisire sui fondamenti primi di tale imposta, ci limitiamo a individuare in modo estremamente sintetico (e con svariate e importanti semplificazioni, che riteniamo non rilevino nel caso in esame) alcuni principi che ci paiono pacifici:
a/1) la persona fisica ha una sua soggettività anche fiscale indipendentemente dalla titolarità di una partita IVA, può svolgere varie tipologie di attività e conseguire svariate tipologie di redditi, senza avere soggettività IVA
a/2) nel momento in cui intraprende un’attività di impresa o lavoro autonomo con carattere di abituarietà e quindi apre una posizione IVA, tutto ciò che rientra nell’attività intrapresa assume rilevanza ai fini IVA: assoggetterà ad IVA i compensi riscossi, recupererà l’IVA sui costi sostenuti
a/3) se avrà redditi, li evidenzierà nella sua dichiarazione dei redditi, in quadri diversi; se ha una posizione IVA dovrà presentare la dichiarazione dei redditi anche se non ne ha conseguiti
b/1) una società, di qualsiasi tipo, sorge solo se svolge, e per svolgere, attività di impresa; finchè opera regolarmente deve necessariamente avere sempre una posizione IVA; tutti i suoi costi e ricavi rilevano ai fini IVA; produce sempre e solo reddito d’impresa
Sotto il profilo tributario, le associazioni hanno molti più punti in comune con le persone fisiche che con le società:
– se non svolgono abitualmente attività commerciali non aprono una posizione IVA (e si limitano ad acquisire il codice fiscale)
– se non hanno una posizione IVA presentano la dichiarazione dei redditi solo se ne hanno conseguiti
– conseguono redditi delle varie tipologie, delle quali può o meno far parte il reddito di impresa
Alla luce del rozzo (e ripetiamo, impreciso) quadro qui sopra delineato cerchiamo di risolvere il problema della rilevanza o meno ai fini IVA dei proventi realizzati mediante le attività commerciali svolte in occasione dei due eventi annui, partendo dal fatto che per definizione l’associazione, essendo “in regime 398” ha partita IVA, e se ha partita IVA svolge abitualmente attività commerciale.
Ciò premesso, se l’attività commerciale svolta nell’ambito dei due eventi coincide con quella svolta abitualmente, non vediamo il minimo appiglio per poter sostenere che non debba essere assoggettata a IVA, non esistendo alcuno specifico esonero.
Se invece si trattasse di attività assolutamente diversa da quella svolta abitualmente (e per la quale è stata quindi aperta la posizione IVA) si potrebbe sostenere che, per analogia a quanto accade per le persone fisiche, tale attività è fuori dell’ambito IVA:
– se un programmatore di computer percepisce un compenso per aver partecipato a un concerto come violinista, certamente non dovrà considerarlo componente della sua attività e fatturarlo con IVA
– se una associazione ha aperto la posizione IVA per svolgere l’attività di commercio di abbigliamento sportivo e gadget, e nel corso dei due eventi vende alimenti e bevande, si tratta di operazioni estranee all’attività commerciale svolta abitualmente e quindi irrilevanti ai fini IVA.
Rimane però un ultimo passo da compiere, scendendo nel caso specifico delle associazioni sportive e delle attività effettivamente da esse svolte sia in generale, sia nel corso dei due eventi.
In primo luogo, nella maggioranza dei casi l’attività commerciale svolta in occasione dei due eventi è la medesima svolta abitualmente: pubblicità commerciale, organizzazione di eventi sportivi a pagamento, somministrazione di alimenti e bevande, cessione di materiale sportivo, ecc.
Se così è, per quanto detto qui sopra non riteniamo si possa sostenere che percepire un compenso di sponsorizzazione per il campionato sia attività rilevante ai fini IVA, mentre percepire una sponsorizzazione (anche se da soggetto diverso) per il torneo estivo organizzato una volta l’anno possa non rilevare ai fini IVA.
Di conseguenza anche i proventi percepiti in occasione dei due eventi saranno soggetti a IVA.
Può verificarsi però il caso che l’attività commerciale svolta abitualmente sia diversa da quella svolta in occasione dei due eventi, p.es. solo pubblicità/sponsorizzazione in corso d’anno, somministrazione di alimenti e bevande e cessione di magliette nel corso della festa di fine campionato.
In tal caso riteniamo però ci si debba porre la seguente domanda: qual è l’attività commerciale per la quale l’associazione ha aperto la posizione IVA?
Se l’attività commerciale dichiarata in sede di apertura della partita IVA è, per rimanere nell’esempio fatto, “pubblicità commerciale”, allora lo svolgimento della diversa attività di “somministrazione di alimenti e bevande” potrebbe effettivamente essere, pur con residui dubbi, fuori dell’ambito IVA.
Ma ben sappiamo che la quasi totalità dei sodalizi sportivi, in sede di dichiarazione di inizio attività, ha indicato come attività svolta “enti e organizzazioni sportive, promozione di eventi sportivi”, “corsi sportivi e ricreativi”, “attività di sportivi” o “gestione di impianti sportivi”; e se rientra nell’attività sportiva, come attività accessoria a essa legata (e quindi nell’ambito IVA), la pubblicità o il commercio di abbigliamento, non ci pare agevole sostenere che non vi rientra qualsiasi altra attività svolta nell’ambito dei due eventi, tanto più se si considera che l’art. 25 richiede espressamente che le attività commerciali svolte in tale ambito, per poter fruire della non imponibilità ai fini delle imposte dirette, siano “connesse agli scopi istituzionali”:
– o lo sono, e quindi ricadono nell’attività per la quale l’associazione ha aperto la posizione IVA
– o non lo sono, e allora non rientrano nell’esonero stabilito dall’art. 25.
5. Il trattamento IVA delle raccolte pubbliche di fondi
Tale questione ci pare invece assolutamente pacifica, e quindi frutto di una palese svista l’affermazione, contenuta nella tabella della guida alle agevolazioni fiscali, che nel caso di supero dei due eventi l’anno la raccolta di fondi divenga imponibile ai fini IVA.
Ciò è evidente alla luce dei principi generali della normativa IVA (d.p.r. 26/10/72 n. 633), che all’art. 1 recita chiaramente: “L’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi“.
Una raccolta fondi non è né una cessione di beni né una prestazione di servizi, manca quindi il “sinallagma” fra il pagamento effettuato e il bene o servizio ricevuto, pertanto non può mai essere imponibile a fini IVA.
Potrebbe essere considerata imponibile la cessione di beni e servizi di modico valore effettuati in occasione delle raccolte di fondi, ma comunque lapidario è sul punto il già citato art. 2 del d.lgs. n. 460/97: “Le attivita’ indicate nell’articolo 108, comma 2-bis, lettera a) del testo unico delle imposte sui redditi [ovvero “i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione“, n.d.a.] … fermo restando il regime di esclusione dall’imposta sul valore aggiunto …”
L’unica eventualità nella quale può essere corretta l’affermazione contenuta nella tabella dell’Agenzia può essere il caso in cui la raccolta di fondi avvenga effettivamente mediante cessione di beni o servizi, e venga superato il limite dei due eventi l’anno; in tal caso l’aspetto di cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate più volte l’anno potrebbe essere un elemento in virtù del quale esse vengano considerate attività commerciali e non più “pretesto” per la raccolta di fondi; ma ci paiono, soprattutto per le associazioni sportive, ipotesi decisamente remote.<
