GLI EURO-GIUDICI DELINEANO UNA CHIARA E AMPIA NOZIONE DEL CONCETTO DI SPORT

Mi prendo la libertà di aprire questa breve nota a sentenza con un meritato plauso agli euro giudici che nell’interpretare la direttiva 2006/112/CE inerente al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, delineano una chiara e ampia nozione del concetto di sport.

Troppo spesso infatti negli atti di accertamento a carico del non profit sportivo dilettantistico, e a volte anche nelle decisioni dei giudici nazionali, si leggono definizioni abnormi, avulse da qualsiasi fondamento normativo statuale o proprio dell’ordinamento sportivo.

Sono diffusi e numerosi i verbali di contestazione elevati negli anni scorsi dagli ispettori Enpals o dalle Direzioni Provinciali del Lavoro diretti ad escludere i benefici ai compensi e rimborsi forfetari perché non conseguiti nell’ “esercizio diretto di attività sportiva dilettantistica“.

Si sa. I verificatori contestavano (e spesso ancora contestano) la mancata partecipazione a gare e competizioni o lo svolgimento di attività sportive finalizzate all’attività agonistica sulla scorta di una datata risoluzione dell’Agenzia delle Entrate (n.34/2001) che riteneva (erroneamente) riconducibili al regime agevolativo dei compensi solo quelli corrisposti ai soggetti che partecipassero direttamente alla realizzazione di una manifestazione sportiva a carattere dilettantistico e le cui prestazioni fossero funzionali alla manifestazione sportiva dilettantistica.

Sulla questione è intervenuto il legislatore con norma di interpretazione autentica (art.35 d.l. n. 207/08 conv. in l. n.14/09) specificando che “sono ricomprese la formazione, la didattica, la preparazione e l’assistenza all’attività sportiva dilettantistica“.

La successiva prassi amministrativa, sia dell’Agenzia delle Entrate sia dell’Enpals (rispettivamente Risoluzione n. 38/E/2010 e circolare n. 18/2009),  rettificando e superando precedenti (ed erronei) orientamenti, risulta conformata alla nuova disposizione. I documenti testé richiamati affermano rispettivamente che l’art.35 ha di fatto eliminato il requisito del collegamento fra l’attività resa dal percipiente e l’effettuazione della manifestazione sportiva e che non assume alcuna rilevanza che le attività siano svolte nell’ambito delle manifestazioni ovvero siano a queste ultime funzionali.

Tuttavia è ancora diffusa, al fine del disconoscimento della finalità sportiva dilettantistica degli enti sottoposti a verifica fiscale, la contestazione sulla carenza di attività agonistica o competitiva: le agenzie fiscali, così come la Guardia di Finanza, ritengono – per usare espressioni comuni rinvenibili dei verbali di constatazione e negli avvisi di accertamento – che la pratica delle attività motorie di base (come ad esempio il fitness) si concretizzi “ in una disciplina individualistica il cui obiettivo principale è il benessere fisico del singolo e non la promozione dello sport”.

Si rinviene anche, in alcune pronunce di giudizi nazionali, un’interpretazione restrittiva del concetto di sport dilettantistico, considerato limitatamente a quelle discipline sportive che intrinsecamente sono destinate o funzionali all’attività agonistica (ancorchè promozionale e non federale): è il caso ad esempio di Trib. Torino n.2832/10 che limita le agevolazioni previste per lo sport dilettantistico escludendovi le attività ginnico – sportive e che, secondo una tesi alquanto suggestiva tenta di introdurre una differenza tra attività ginnico-motoria e attività sportiva dilettantistica in senso stretto.
 
La tesi nasce da un equivoco terminologico di fondo, considerato che il legislatore (nazionale) introduce e riserva le agevolazioni allo “sport dilettantistico”, senza compierne alcuna definizione positiva. Ma è pacifico e riconosciuto concordemente dalla dottrina che l’unico percorso ragionevole sia intendere il termine “dilettantistico” per esclusione: è sport dilettantistico ciò che non rientra nella (questa sì, ben chiaramente espressa dalla legge 91/81) definizione di sport professionistico.

La sentenza di Torino soprarichiamata compie invece una valutazione estremamente pericolosa nell’introdurre categorie diverse di sport – e ciò peraltro in violazione del principio di centralità del Coni quale unico organismo certificatore dell’attività sportiva – perché ritiene che la locuzione dilettantistico aggiunga al concetto di sport un requisito ulteriore che consenta di circoscrivere lo sport propriamente dilettantistico alle sole attività agonistiche non professionistiche.

Tentare di delimitare ulteriormente l’ambito dello sport dilettantistico – con l’effetto di escludere dalle agevolazioni fiscali le attività sportive non agonistiche e non competitive – appare un’evidente forzatura e comporta peraltro la perdita dei benefici spettanti a una larga fetta di società e associazioni sportive che promuovono e diffondono lo “sport per tutti” anche con finalità meramente ricreative e di socializzazione quale strumento per un sano e corretto stile di vita da estendere e diffondere in ogni strato della popolazione.
 
“Dilettantistico” invece significa semplicemente sport – qualsiasi sport e qualsiasi attività motoria – purché (ovviamente) riconosciuta dall’ordinamento sportivo che abbraccia tutte le discipline sportive tipiche e atipiche, di squadra e individuali, agonistiche e amatoriali, competitive, educative, formative, ricreative e di socializzazione.

Va comunque segnalato che la Corte d’Appello di Torino con sentenza n. 1424/11 resa nel giudizio di secondo grado avverso la soprarichiamata pronuncia, pur riconfermando la debenza contributiva in relazione ai compensi, ha disatteso le motivazioni del primo giudice sul concetto di sport dilettantistico e affermato che nel dettato normativo non vi è alcun riferimento all’agonismo.
 
Si segnalano poi altre decisioni- come ad esempio C. App. Genova, sez. lav, 5/11/2012 – che pur riconoscendo un concetto molto ampio di sport “… atto a ricomprendervi non solo attività competitive, ma più in generale la cura dell’esercizio fisico” secondo una definizione che corrisponde a quella fatta propria dal Consiglio d’Europa con la Carta Europea dello Sport del 1992, espressamente richiamata in parte motiva della sentenza – sembra sottendere che il dilettantismo sia escluso in presenza di un’organizzazione di tipo commerciale.

E’ pacifico e incontrovertibile che il fondamento delle agevolazioni sia lo svolgimento di attività non lucrativa e in quanto tale non diretta al profitto; tuttavia va considerato che non può ridursi e circoscriversi l’applicazione delle disposizioni agevolative alle attività dilettantistiche prive di struttura organizzativa (anche di tipo commerciale), con il rischio così di escludervi le strutture e gli impianti di ampie dimensioni che necessariamente devono essere improntati a criteri organizzativi complessi.

Ciò vale in particolare per le SSD che – vale la pena di evidenziarlo – sono e rimangono enti commerciali a tutti gli effetti, sia per il diritto civile che per il diritto tributario e che in considerazione dell’assenza di finalità di lucro (id est: dell’obbligo di destinare l’avanzo di gestione per finalità sportive dilettantistiche) parimenti accedono alle agevolazioni per l’attività sportiva dilettantistica come disposto dall’art.90 l.289/02.

Si tratta di una pronuncia pregiudiziale e quindi riveste un’importante efficacia interpretativa del diritto dell’Unione e – per il caso che interessa – della direttiva IVA in relazione alle esenzioni ivi previste dall’art. 132 paragrafo 1, lett. m) per talune prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport o dell’educazione fisica, fornite da organismi senza fini di lucro alle persone che esercitano lo sport o l’educazione fisica.

Il caso ha origine da una controversia tra un Comune della Repubblica Ceca e l’amministrazione finanziaria di quello Stato sull’assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto del prezzo del biglietto di ingresso per l’accesso ad un parco acquatico comunale all’aperto, che offre ai visitatori la possibilità di praticare non solo attività sportive ma anche attività semplicemente ricreative o distensive.

In particolare il parco comunale risulta composto da una piscina divisa in varie corsie e dotata di trampolini, una vasca da gioco per bambini, gommoni acquatici, una vasca per idromassaggi, una piscina-fiume naturale, un campo da beach volley, spazi per ping pong e attrezzature sportive offerte in noleggio. Non risulta che vi siano club o organizzazioni sportive che svolgano le loro attività sul sito, e neppure scuole o altri enti che lo utilizzino per l’educazione fisica.

Al vaglio della Corte vengono poste due distinte domande:
– se l’esenzione iva per la pratica sportiva comprenda anche le attività non sistematiche e non organizzate;
– se l’accesso alla struttura a titolo oneroso configuri una prestazione di servizi connessa alla pratica sportiva e quindi possa beneficiare dell’esenzione.

Va precisato che il giudizio non verte sulla natura di organismo senza finalità di lucro del soggetto che invoca l’esenzione (in questo caso il Comune) ma che tale requisito è ovviamente imprescindibile e rimane la necessaria condizione per poter accedere alle agevolazioni ivi previste, così come esattamente prevede il diritto interno sia ai fini iva sia per le imposte sui redditi.

Il contesto normativo di riferimento prevede come regola generale all’art. 2 paragrafo 1, lett.c) della direttiva che siano soggette a iva “le prestazioni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro” e, nel capo 2, disciplina le esenzioni (e quindi le eccezioni alla regola) a favore di talune attività di interesse pubblico, tra le quali è inserita la pratica sportiva.

L’articolo 134 della citata direttiva dispone poi quale ulteriore condizione per la fruizione dell’agevolazione che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi siano escluse dal beneficio se
a)    non sono indispensabili all’espletamento delle operazioni esentate;
b)   sono essenzialmente destinate a procurare all’ente o all’organismo entrate supplementari mediante la realizzazione di operazioni effettuate in concorrenza diretta con quelle di imprese commerciali soggette all’IVA.

Con la prima questione si chiede in sostanza, se l’articolo 132, paragrafo 1, lettera m), della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che attività sportive non organizzate, non sistematiche e che non siano finalizzate alla partecipazione a competizioni sportive possano essere considerate pratica sportiva ai sensi di tale disposizione.

La Corte osserva, giustamente, che i termini impiegati per individuare tale esenzione debbano essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione effettuata a titolo oneroso dal debitore d’imposta. Tuttavia, come si legge in motivazione “… questa regola d’interpretazione restrittiva non significa che i termini utilizzati per specificare le esenzioni di cui al detto articolo 132 debbano essere interpretati in un modo che priverebbe tali esenzioni dei loro effetti… tali termini devono essere interpretati alla luce del contesto nel quale si inseriscono, nonché della finalità e della struttura della sesta direttiva IVA, tenendo conto particolarmente della ratio legis dell’esenzione di cui trattasi”.

Alla luce di tali considerazioni la Corte ritiene che il riferimento della direttiva alla pratica dello sport e dell’educazione fisica in generale non consenta di far beneficiare dell’esenzione solo alcuni tipi di sport e precisa, con un passaggio rilevante che “…l’articolo 132, paragrafo 1, lettera m), della direttiva IVA non esige, per la sua applicabilità, che l’attività sportiva sia praticata ad un determinato livello, per esempio, a livello professionale, e neppure che l’attività sportiva in esame sia praticata secondo determinate modalità, ad esempio, in modo sistematico o organizzato o finalizzato a partecipare a competizioni sportive, purché tuttavia l’esercizio di tale attività non rientri in un contesto puramente distensivo e ricreativo.”

Ciò perché la Corte riconosce che la ratio della disposizione è quella di favorire talune attività di interesse generale prestati da enti senza fini di lucro a soggetti praticanti lo sport o l’educazione fisica.

“In tal senso, – prosegue la Corte – detta disposizione mira a promuovere tale pratica in ampi strati della popolazione. Orbene, un’interpretazione della disposizione medesima che limitasse l’ambito di applicazione dell’esenzione ivi prevista alle sole attività sportive praticate in modo organizzato, sistematico o finalizzato alla partecipazione a competizioni sportive sarebbe contraria a detto obiettivo.”

Gli eurogiudici quindi, in linea con i principi che ormai da tempo si sono consolidati nell’ordinamento comunitario – dalla Carta Europea del 1992 ¹ al Libro Bianco della Commissione Europea del 2008 ², aprono chiaramente a una definizione di sport in senso ampio tale da ricomprendere ogni attività motoria (fermo restando che le agevolazioni ovvero le esenzioni spettano soltanto ad organismi che agiscano senza finalità di lucro) e nell’esercizio della loro propria funzione ermeneutica del diritto dell’Unione che mira ad evitare divergenze nell’applicazione del sistema iva da parte degli Stati membri, segnano la strada per l’applicazione in concreto dell’esenzione iva in materia di sport nel diritto interno.

Con la seconda questione si chiede se l’articolo 132, paragrafo 1, lettera m), della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che l’accesso ad un parco acquatico che offra ai visitatori non solo installazioni che consentono la pratica di attività sportive, ma anche altri tipi di attività distensive o ricreative possa costituire una prestazione di servizi strettamente connessa con la pratica sportiva.

La Corte si esprime in senso favorevole, come si legge nel dispositivo riportato in premessa.

Vale però sottolineare che il fondamento dell’argomentazione della Corte sta tutto nel concetto di unicità della prestazione complessa e pertanto non deve ritenersi in senso generale e astratto che le attività ricreative o ludiche, fruibili in aggiunta o a prescindere dall’attività sportiva, siano sempre e comunque connesse alla stessa, visto anche il tenore dell’art.134 della sesta direttiva.

Ma quando può dirsi che sussista la predetta connessione?

Nella parte motiva della sentenza si rinvengono interessanti criteri oggettivi per determinare l’unicità e l’inscindibilità della prestazione, che comunque sarà oggetto dell’accertamento di merito da parte del giudice del rinvio, cioè il giudice della Repubblica Ceca che dovrà decidere la controversia.

La Corte individua una serie di circostanze ed elementi che potranno essere presi in considerazione per stabilire sia il modo in cui è stato concepito il parco (diversi tipi di infrastrutture, loro sistemazione, il loro numero e importanza rispetto all’insieme del parco) sia le caratteristiche degli impianti acquatici per stabilire se essi si prestino alla pratica del nuoto sportivo (ancorché non organizzato ) “… in quanto siano, ad esempio, divisi in corsie, dotati di segnali galleggianti e di profondità e dimensioni adeguate o se siano, al contrario, organizzati in modo tale da prestarsi essenzialmente ad uso ludico”.

Altro elemento che la Corte considera un indizio importante dell’esistenza di un’unica prestazione indissociabile è, come riscontrato nel caso in esame, che l’unico tipo di biglietto d’ingresso proposto per il parco acquatico consenta l’accesso a tutte le installazioni, a prescindere dal tipo di struttura effettivamente utilizzata e dalle modalità e dalla durata del suo utilizzo durante il periodo di validità del biglietto medesimo.

Gli eurogiudici offrono quindi un’autorevole chiave di lettura anche sul significato delle “attività connesse” alle attività sportive istituzionali che, come noto, anche nel diritto interno sia per l’iva che per le imposte sui redditi, segnano il limite per la legittima spettanza delle agevolazioni.

E’ nota sul punto la prassi amministrativa della risoluzione n. 38/E/2010 che esclude le prestazioni di bagno turco e idromassaggio perché non complementari all’attività sportiva “potendo essere rese anche separatamente e indipendentemente dall’esercizio di tale attività” e in quanto “prestazioni accessorie o collegate solo in via indiretta o eventuale agli scopi istituzionali”.

Tuttavia la valutazione sull’attitudine di una prestazione ad essere resa separatamente o collegata in via eventuale agli scopi istituzionali non appare esaustiva e comporta se rigorosamente seguita l’esclusione di qualsivoglia attività ancorché conforme agli scopi istituzionali.

Il criterio ermeneutico seguito dalla Corte appare dunque dirimente perché individua – secondo un proprio orientamento consolidato – un concetto di indissociabilità della prestazione da valutarsi non in astratto – atteso che qualsiasi prestazione a fronte di corrispettivo è sempre suscettibile di essere resa autonomamente e a prescindere dall’attività sportiva – ma in concreto, con accertamento di merito per stabilire, caso per caso, secondo criteri oggettivi e basandosi sul punto di vista del consumatore medio, se l’unica prestazione complessa possa essere scomposta in maniera non artificiosa.

Il diritto ceco, sulla materia in esame, non si discosta per le esenzioni iva che sono previste per: “la fornitura, da parte di persone giuridiche non fondate o istituite a fini d’impresa, di servizi strettamente connessi con la pratica dello sport o dell’educazione fisica a persone che praticano lo sport o l’educazione fisica.”

Merita invece una menzione speciale per la legge n.115/2001 sulla promozione dello sport, in considerazione delle difficoltà interpretative che comportano le norme del nostro diritto interno in tema di sport dilettantistico.

Senza ulteriori commenti – attesa la semplicità e chiarezza del testo – ma chiedendomi se sia poi così difficile scrivere un testo legislativo… – riporto testualmente la definizione adottata dal legislatore ceco :
“la nozione di sport corrisponde a qualsiasi forma di attività fisica che, con una partecipazione organizzata o non organizzata, è diretta allo sviluppo armonioso della condizione psicofisica, al miglioramento della salute e al conseguimento di risultati sportivi in competizioni sportive di qualsiasi livello “ completata dalla definizione di «sport per tutti» come “lo sport organizzato o non organizzato nonché le attività fisiche ricreative destinate ad ampi strati della popolazione”.