ENTI NON COMMERCIALI, ENTI ASSOCIATIVI e ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE: differenziazione ai fini tributari – Parte prima – A cura di Francesco Sisani * Collaboratore della Redazione di Fiscosport

1.1 Le associazioni sportive dilettantistiche come enti non commerciali

Il Testo unico delle imposte sui redditi ricomprende gli enti non commerciali tra i soggetti all’IRES, imposta sul reddito delle società, attualmente con aliquota al 27,5%, definendoli “gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali” (art. 73, comma 1, lett. c) del TUIR).

La distinzione tra attività (ed ente) commerciale e attività (ed ente) non commerciale è dunque oggettiva e prescinde dalla natura pubblica o privata del soggetto, dall’assenza delle finalità di lucro e dalla destinazione dei risultati, dovendosi invece fare riferimento all’oggetto sociale, cioè all’attività che l’ente si propone di svolgere per realizzare le finalità per le quali è stato costituito, e a come questo si pone rispetto alle attività che producono reddito d’impresa.

L’art. 55 del TUIR, appunto, prevede che si considera commerciale, e produttivo quindi di reddito d’impresa, l’esercizio per professione abituale ancorché non esclusiva delle attività indicate nell’art. 2195 c.c., quindi un’attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi; un’attività intermediaria nella circolazione dei beni; un’attività di trasporto … un’attività bancaria o assicurativa, altre attività ausiliarie, a prescindere dall’organizzazione in forma di impresa, nonché le attività dirette alle prestazioni di servizi che non rientrano nell’art. 2195 c.c., che siano organizzate in forma di impresa. Pertanto un ente non commerciale è necessariamente un soggetto il cui oggetto sociale, la cui attività esclusiva o principale, si pone al di fuori della definizione di cui all’art. 55 del TUIR, il che non significa che tale soggetto non possa affatto svolgere attività commerciale, seppur con determinati vincoli, come si chiarirà più in seguito.

Sempre secondo l’art 73, commi 4 e 5, del TUIR, l’individuazione in concreto dell’oggetto esclusivo o principale di un ente, allo scopo di valutarne la commercialità o meno alla luce di quanto suesposto, deve avvenire in base alla legge o all’atto costitutivo o allo statuto del medesimo, purché esistenti in forma di atto pubblico, scrittura privata autenticata o registrata (criterio formale), definendosi l’oggetto principale come l’attività essenziale per realizzare gli scopi primari indicati appunto dalla legge, dall’atto costitutivo e dallo statuto; soltanto in mancanza di atto costitutivo o statuto nelle predette forme l’oggetto principale dell’ente si determina in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello stato (criterio sostanziale).

In definitiva se l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari dell’ente, cosi come definita dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto nelle forme di atto pubblico, scrittura privata autenticata o registrata, o in mancanza così come effettivamente svolta, è non commerciale, l’ente si può qualificare come non commerciale; viceversa l’ente, ancorché dichiari di perseguire finalità non lucrative, è considerato commerciale quando l’attività essenziale per la realizzazione degli scopi tipici è di natura commerciale.

Per la qualifica di non commercialità la legge richiede che l’oggetto “principale”, definito e individuato nei modi come sopra, sia di natura non commerciale.
Questo significa che un ente non commerciale può ben svolgere anche attività commerciali purché queste non siano essenziali, ma si pongano in funzione strumentale e secondaria rispetto all’attività istituzionale dell’ente, quella prevalente, che consente la diretta soddisfazione degli scopi primari per cui l’ente si è costituito, e che deve rimanere intrinsecamente non commerciale. Proprio la sistematica prevalenza dell’attività istituzionale rispetto a quella commerciale rappresenta una preoccupazione costante del legislatore, il quale all’art. 149 del TUIR, primo comma, prevede che indipendentemente dalle previsioni statutarie un ente perde la qualifica di non commerciale se per un intero periodo d’imposta eserciti prevalentemente attività commerciale, enunciando poi al secondo comma alcuni parametri connessi all’attività effettivamente esercitata che possono far presumere tale prevalenza (prevalenza delle immobilizzazioni relative all’attività commerciale sul totale immobilizzazioni, prevalenza dei ricavi e dei redditi commerciali rispetto alle entrate istituzionali, prevalenza dei componenti negative inerenti l’attività commerciale rispetto alle restanti spese).

Le disposizioni sulla perdita della qualifica, in realtà, non si applicano alle associazioni sportive dilettantistiche (oltre che agli enti ecclesiastici) ma è evidente che anche per queste l’attività effettivamente svolta come attività tipica, essenziale, qualificante l’ente debba essere necessariamente non commerciale – e l’attività sportiva dilettantistica lo è senza dubbio – e che eventuali altre attività commerciali possano essere svolte soltanto in funzione subordinata, secondaria, strumentale rispetto a quella (e lo sarebbero se per esempio condotte unicamente per reperire fondi da destinare poi all’attività sportiva istituzionale); ovviamente la verifica della prevalenza dell’attività istituzionale su quella commerciale non può ridursi al mero confronto tra i ricavi commerciali e quelli istituzionali, né alla valutazione degli altri parametri (immobilizzazioni, costi, reddito), ma dovrà scaturire da un giudizio complesso che tenga conto anche di ulteriori elementi, come è del resto necessario anche per gli enti non commerciali per i quali l’art. 149 trova applicazione (in questo senso si veda la Circ. 124/1998).

1.2 La tassazione degli enti non commerciali

Il riconoscimento della qualifica di ente non commerciale ha importanti e ovvie ripercussioni fiscali: il reddito prodotto dagli enti non commerciali, infatti, non è necessariamente da considerare reddito d’impresa, come nel caso degli enti commerciali e delle società di capitali.

In base all’art. 143 del TUIR, infatti, il reddito degli enti non commerciali si determina come sommatoria dei redditi prodotti dall’ente e appartenenti ad alcune delle categorie individuate dall’art. 6 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, vale a dire redditi fondiari, di capitale, d’impresa e diversi, diminuiti eventualmente delle perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali, e in questo senso gli enti non commerciali sono sostanzialmente equiparati alle persone fisiche; se l’ente svolge anche attività commerciale, il reddito conseguito da tale attività è dunque imponibile e sarà determinato in base alle modalità previste per il reddito d’impresa, con la possibilità – come vedremo – di optare per specifici regimi agevolati di determinazione del reddito, quali quello previsto all’art. 145 del TUIR e il regime di cui alla legge 398/91.

Sempre secondo l’articolo 143, comma 1, del TUIR non concorrono invece alla determinazione del reddito complessivo degli enti non commerciali i redditi esenti, quelli soggetti a ritenuta a titolo d’imposta e i redditi soggetti ad imposta sostitutiva.

Quanto alla determinazione dei vari tipi di redditi occorre fare riferimento alle regole di ciascuna categoria.

Così i redditi fondiari si distinguono in redditi dei terreni e redditi dei fabbricati: i primi sono determinati mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo stabilite per ciascuna qualità e classe di terreno, rivalutando il reddito dominicale e quello agrario rispettivamente dell’80 e del 70%. Per i redditi da fabbricati, invece, la tassazione avviene in base al reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unità immobiliare urbana, che normalmente è determinato in base alle tariffe d’estimo ed è pari quindi alla rendita catastale rivalutata del 5%, ma che coincide col reddito effettivo per esempio da locazione, quando questo è superiore alla rendita catastale (in tal caso si applica la detrazione forfetaria del 15%).

I redditi di capitale, quali interessi e altri proventi su mutui, depositi, conti correnti (gli interessi attivi di conti correnti bancari o postali sono soggetti ad una ritenuta a titolo d’imposta del 27%), obbligazioni e titoli similari, le rendite perpetue, gli utili derivanti dalla partecipazione in società soggette all’IRES, sono determinati secondo le stesse regole previste per le persone fisiche (art. 44 del TUIR) e vengono tassati secondo il principio di cassa, cioè al momento della percezione, senza alcuna deduzione.

I redditi diversi invece sono fattispecie impositive che non possono considerarsi attratte nelle altre categorie reddituali e non conseguite nell’esercizio di impresa commerciale; sono in genere soggetti a tassazione secondo il principio di cassa (non così quelli derivanti da attività commerciale occasionale, che si dichiarano nel periodo in cui sono conseguiti, indipendentemente dall’incasso), e corrispondono alla differenza tra l’ammontare percepito e le spese sostenute inerenti. Si tratta di alcune delle fattispecie individuate dall’art. 67 del TUIR, quali le plusvalenze da lottizzazione di terreni, o da cessione di immobili acquistati da non più di 5 anni, o da cessione di terreni edificabili, redditi derivanti dall’utilizzazione di opere dell’ingegno, brevetti, ecc., redditi da concessione, usufrutto, sub locazione di beni immobili, dall’affitto, noleggio o concessione di beni mobili, redditi da attività commerciale non esercitata abitualmente, redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare, permettere.

Per quanto riguarda i redditi d’impresa, sono tali quelli che scaturiscono dalle eventuali attività commerciali che l’ente può compiere, seppure entro i limiti dettati dal mantenimento della natura non commerciale. Tali redditi vengono determinati, come regola generale, secondo le modalità previste per il reddito d’impresa, salvo quanto disposto specificamente per gli enti non commerciali dagli artt. 144 e segg. del TUIR, e con l’eccezione rappresentata da alcuni regimi forfetari di determinazione del reddito d’impresa (quali quello di cui all’art. 145 del TUIR e quello di cui alla legge 398/91 per le associazioni sportive dilettantistiche), cui l’ente può ricorrere tramite apposita opzione, in presenza dei requisiti prescritti, per ragioni di convenienza e semplificazione fiscale.attività di levata dei protesti da parte dei segretari comunali – lett. f).

1.2.1 Il reddito d’impresa negli enti non commerciali

Quando un ente non commerciale, quindi, svolge attività commerciale, si applicano le regole di imponibilità e di deducibilità previste per le imprese, con alcune eccezioni e particolarità specifiche del settore no profit.

Una prima è rappresentata dalle cd. attività decommercializzate. Ai sensi dell’art. 143, c. 1, TUIR, infatti, non si considerano attività commerciali le “prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 c.c. rese in conformità alle finalità istituzionali dell’ente, senza specifica organizzazione e dietro il pagamento di corrispettivi che non eccedano i costi di diretta imputazione”. In sostanza è necessario:
– che si tratti di attività di servizi non rientranti nell’art. 2195 del c.c., che invece sono  sempre commerciali,
– svolte senza organizzazione d’impresa, altrimenti si ricade sempre nella commercialità,
– rese in conformità con le finalità istituzionali dell’ente, con riferimento a quanto previsto dallo statuto,
– infine che i corrispettivi percepiti in relazione alle predette attività remunerino unicamente le spese  sostenute e non inglobino una parte di utile.

In presenza delle suddette condizioni i relativi proventi non sono tassati ai fini delle imposte dirette, mentre ai fini IVA le suddette prestazioni possono considerarsi fuori campo IVA per carenza del requisito soggettivo, in quanto non organizzate in forma di impresa (art. 4, DPR 633/72).

Una ulteriore disposizione di favore di cui gli enti non commerciali sono destinatari consiste nella non imponibilità, ai sensi dell’art. 143, comma 3, lettere a) e b) del TUIR:
a)    delle raccolte di fondi effettuate in via occasionale, anche mediante l’offerta di beni di modico valore, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze, commemorazioni  e simili;
b)    dei contributi ricevuti da Amministrazioni pubbliche per lo svolgimento, in regime di convenzione ovvero di accreditamento, di attività aventi finalità sociali, svolte in conformità con le finalità istituzionali dell’ente.

Anche in questo caso la non imponibilità è condizionata al rispetto di tutte le condizioni previste dalla norma vale a dire:
a)    per le raccolte fondi:
–    che si tratti di iniziative occasionali;
–    svolte in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze, etc;
–    che i beni e servizi ceduti siano di modico valore
b)    per i contributi pubblici:
–    che si tratti di attività aventi finalità sociali per l’Amministrazione pubblica erogatrice;
–    svolte in regime di convenzione o di accreditamento;
–    che siano conformi alle finalità istituzionali dell’ente non commerciale beneficiario.

Si aggiunga che le suesposte raccolte pubbliche, in quanto necessariamente occasionali, non sono soggette ad Iva per carenza del requisito soggettivo, e che in base all’art. 20, comma 2, del DPR 600 del 1973

Gli enti non commerciali possono svolgere esclusivamente un’attività istituzionale oppure mista, se svolgono sia attività istituzionale sia commerciale.

Il problema della ripartizione dei ricavi e dei relativi costi tra attività istituzionale e commerciale è sempre stata una questione di estrema rilevanza e, soprattutto, foriera di difficoltà sotto il profilo operativo.

L’attività istituzionale, in quanto non commerciale e quindi non imponibile per definizione, è irrilevante ai fini fiscali ed è pertanto svincolata da tutti gli obblighi connessi alla tenuta di una contabilità finalizzata a rilevare l’utile fiscale, individuati dagli articoli 14, 15, 16 e 18 del Dpr 600/1973.
L’attività commerciale svolta dall’ente, invece, è sottoposta a tutti gli obblighi in precedenza richiamati ai fini dei redditi, ma anche a quelli imposti dalla normativa Iva.

In presenza di attività istituzionale e commerciale, si devono poi osservare le seguenti regole:
–    ai fini dei redditi, il comma 2 dell’articolo 144 del Tuir prevede l’obbligo della contabilità separata tra attività non commerciale e attività commerciale;
–   ai fini Iva, è l’articolo 19-ter del Dpr 633/1972 che subordina la detrazione alla tenuta di una contabilità separata tra gli acquisti e le cessioni relative all’attività istituzionale e quelle relative all’attività commerciale.

Una volta eseguita la predetta separazione occorre, in relazione a beni e servizi a utilizzo promiscuo, individuare precisi criteri di ripartizione: ai fini dei redditi, in base a quanto previsto dal comma 4 del citato articolo 144 del TUIR, la proporzione di deducibilità dei costi promiscui è data dal rapporto tra i ricavi prodotti dall’attività commerciale e l’ammontare complessivo dei proventi dell’ente compresi anche quelli connessi all’attività istituzionale. Ai fini Iva, invece, il richiamato articolo 19-ter richiede l’individuazione della parte di beni e servizi “imputabile” alla sfera commerciale (lasciando un certo margine di discrezionalità in relazione ai criteri da adottare per effettuare la ripartizione).

Accanto ai due tradizionali regimi contabili previsti per tutti i soggetti che svolgono attività d’impresa (contabilità ordinaria e semplificata), la disciplina contabile degli enti non commerciali in genere è caratterizzata dalla presenza di alcuni regimi che prevedono modalità forfetarie di determinazione del reddito.

In particolare:
    * regime forfetario generale disciplinato dall’articolo 145 del Tuir, applicabile a tutti gli enti non commerciali;
    * regime forfetario di cui all’articolo 2, comma 5, della legge 398/1991, applicabile in primis alle associazioni sportive dilettantistiche, ma anche a tutte le associazioni senza fini di lucro e alle associazioni pro loco.

1.2.2 Il regime forfetario di cui all’art. 145 del TUIR

L’articolo 145 del Tuir introduce un regime forfetario per la determinazione del reddito d’impresa applicabile a tutti gli enti non commerciali ammessi alla tenuta della contabilità semplificata di cui all’articolo 18 del dpr 600/1973.

Va, tuttavia, rilevato come ai fini Iva non sia previsto un parallelo regime di imposizione semplificata e quindi per la determinazione di tale imposta rimangono applicabili i criteri generali previsti dal dpr 633/1972 in relazione alle specifiche attività esercitate. Il meccanismo di tale regime forfetario prevede l’applicazione di coefficienti di redditività all’ammontare dei ricavi (articolo 85 del TUIR) conseguiti nell’esercizio di attività commerciali (includendovi, quindi, tutte le attività commerciali eventualmente esercitate ed escludendo eventuali proventi derivanti dall’attività istituzionale).

Tali coefficienti di redditività sono determinati in misura differente in funzione sia del tipo di attività che degli scaglioni di ricavi:

Al reddito così determinato applicando i coefficienti di redditività, va aggiunto l’ammontare dei seguenti componenti positivi del reddito d’impresa disciplinati dal TUIR: articoli 86 (plusvalenze), 88 (sopravvenienze attive), 89 (dividendi e interessi) e 90 (proventi immobiliari).

Nel caso di esercizio contemporaneo di attività di prestazioni di servizi e di altre attività, il comma 2 dell’articolo 145 prevede l’applicazione del coefficiente stabilito per l’ammontare dei ricavi relativi all’attività prevalente. In mancanza della distinta annotazione dei ricavi si considerano prevalenti le attività di prestazioni di servizi.

* Francesco Sisani, Dottore Commercialista e Revisore Contabile in Firenze