DUE FILONI INTERPRETATIVI DELLE NORMATIVE FISCALI E PREVIDENZIALI DELLE COLLABORAZIONI (SPORTIVE E AMMINISTRATIVO-GESTIONALI) NELLE ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE A CONFRONTO: A QUANDO UNA NUOVA DISCIPLINA ORGANICA DELLA MATERIA? – Parte seconda –

Si tratta – lo ricordiamo –  di un primo filone di maggior “favor” per le Associazioni Sportive che si basa su una lettura dell’art.67, comma 1, lett. m) del T.U.I.R. che tende alla massima enfasi dell’intento di agevolazione fiscale della normativa riguardante le collaborazioni sportive e di un secondo filone che si basa invece su una più rigorosa lettura dell’art. 67 inquadrato con massima enfasi nell’ambito della categoria di “redditi diversi” intesi come redditi non classificabili in altre categorie reddituali ed in quanto tali limitati/limitabili ad un numero estremamente ristretto di fattispecie concrete.

Nella Prima parte l’analisi è partita dalla lettura estensiva dell’art. 67 succitato in forza della quale tutte le collaborazioni sportive sarebbero fiscalmente classificabili nella categoria reddituale dei “redditi diversi”, escludendo soltanto quelle collaborazioni ricondotte per volere delle parti alla tipologia del rapporto di lavoro subordinato e quelle collaborazioni nelle quali il collaboratore sportivo è titolare di autonoma partita IVA e, come tali, inquadrabili nella tipologia reddituale del reddito di lavoro autonomo, e se ne sono analizzati i primi due dei quattro presupposti: a) la sussistenza di un elemento “soggettivo” e un elemento “oggettivo” e b) l’irrilevanza del concetto di “professionalità”.

In questa sede si concludono le riflessioni relative al c.d. primo filone interpretativo con la disamina degli ultimi due presupposti: c) il confronto con la disciplina dell’art.67, comma 1, lett. m) riguardante le collaborazioni coordinate e continuative di carattere amministrativo-gestionale; d) il concetto di esercizio “diretto” di attività sportive dilettantistiche.

c) art.67, comma 1, lett. m) e collaborazioni coordinate e continuative di carattere amministrativo-gestionale

Fino all’anno 2001 l’art. 67 (allora art.81) prevedeva il compenso agevolato solo esclusivamente per le attività inquadrabili come “esercizio diretto di attività sportiva dilettantistica”.

Con l’art. 90 della legge 289/2002, il legislatore è intervenuto stabilendo che “Tale disposizione si applica anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche”.
 
Tale norma è stata aggiunta sul finale dell’art. 67, comma 1, lett. m) T.U.I.R.
 
L’intenzione del legislatore del 2002 appare quindi essere stata quella di voler espressamente chiarire come la tipologia contrattuale che lega le figure “amministrative-gestionali” all’associazione sportiva sia la tipologia della “collaborazione coordinata e continuativa”, inserendo i compensi provenienti da tale tipologia contrattuale nell’ambito dei “redditi diversi”, senza che questo abbia fatto gridare allo scandalo.

La norma è chiara e in questo senso non dà origine alle questioni che invece interessano i compensi erogati a coloro che operano nell’esercizio diretto nello sport.

Appare evidente ancora una volta che l’art. 67 è da intendersi come norma di favore a sostegno delle Associazioni Sportive e, quindi di fatto, dello sport in generale, inteso come attività socialmente utile.

Il legislatore ha quindi voluto consacrare che nel mondo delle Associazioni sportive sono altrettanto meritevoli di agevolazione sia i compensi di coloro che operano nell’esercizio diretto dello sport, sia i compensi di coloro che offrono all’Associazione Sportiva un servizio non “diretto sportivo”, ma “diretto amministrativo o gestionale” in quanto anche grazie all’apporto lavorativo di tali collaboratori, l’Associazione può svolgere la sua missione sociale di diffusione della pratica sportiva.

Tuttavia c’è da far notare ancora un altro particolare di questa novità del 2002.
Per il legislatore non possono essere inclusi nei “redditi diversi” i compensi per le medesime attività di carattere amministrativo-gestionale se rese da “professionisti”.

La norma infatti limita l’estensione delle disposizioni della prima parte dell’art. 67, comma 1, lett. m) ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa avente carattere amministrativo-gestionale purché di natura “non professionale”.

In questo senso viene affermato con chiarezza, e anche qui senza che si sia gridato allo scandalo, che se la prestazione amministrativo-gestionale è resa da un soggetto in possesso di autonoma e apposita partita IVA, il relativo compenso non può essere incluso nella tipologia reddituale dei “redditi diversi”.

Su questa stessa linea di pensiero, poi, è intervenuto il legislatore del 2006 quando, come dianzi indicato, ha esteso le disposizioni dell’art. 67, comma 1, lett. m), ai compensi erogati “ai direttori artistici ed ai collaboratori tecnici per prestazioni di natura non professionale da parte di cori, bande musicali  e filodrammatiche  che  perseguono  finalità   dilettantistiche”, ribadendone l’esclusione per le attività “professionali”.

Né altrettanto deve sollevare polemiche il fatto che le parti possano sempre ritenersi libere di addivenire ad accordi diversi che possano concludersi per una scelta contrattuale differente anche per le prestazioni di carattere amministrativo-gestionale come nei casi di assunzioni nell’ambito della tipologia contrattuale del rapporto di lavoro dipendente.

Tale impostazione legislativa non può non essere frutto di una valutazione, anche in questo caso, “concreta” delle fattispecie tipiche di attività amministrativo-gestionali esistenti nelle Associazioni Sportive.
Infatti il legame che intercorre tra il collaboratore per tali materie e l’Associazione è un legame continuativo, duraturo e ripetitivo con le caratteristiche proprie della collaborazione coordinata e continuativa.

A suggello di questo si evidenzia che quando nel 2003 intervenne la cosiddetta “Legge Biagi” con cui vennero di fatto eliminate le collaborazioni coordinate e continuative per dar vita a una nuova tipologia contrattuale, quella del “lavoro a progetto”, nella stessa legge all’art. 61 si affermò che dovevano ritenersi esonerate da tale eliminazioni, tra altri casi, anche “i rapporti e le attività di collaborazione coordinata e continuativa comunque rese e utilizzate a fini istituzionali in favore delle associazioni e società sportive dilettantistiche affiliate alle federazioni sportive nazionali, alle discipline sportive associate e agli enti di promozione sportiva riconosciute dal C.O.N.I., come individuate e disciplinate dall’articolo 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289”.  

In altri termini, nel momento in cui il legislatore ha imposto l’eliminazione di tutte le collaborazioni coordinate e continuative ha invece inteso espressamente far salve tali collaborazioni in ambito sportivo.

La norma di per sé presenta una incongruenza,in quanto all’inizio sembra riferirsi a tutti i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa rese nell’esercizio diretto di attività sportive (“rese ed utilizzate a fini istituzionali”), per poi concludere con un riferimento (“come individuate e disciplinate dall’art.90 della legge 27 dicembre 2002, n.289”). Ciò sembrerebbe a una prima lettura limitarne i contenuti alle sole collaborazioni amministrativo-gestionali, ma è evidente che tale limitazione sarebbe davvero incomprensibile.

Infatti se l’intento era quello di non imporre l’introduzione dei contratti di lavoro a progetto per i rapporti di lavoro caratterizzati da quegli elementi di continuità e coordinamento tra lavoratore e datore (Associazione Sportiva), non avrebbe avuto senso acconsentire la sussistenza di contratti di collaborazione coordinata e continuativa solo per le attività di carattere amministrativo-gestionali e non per le attività di carattere sportivo, per le quali, poi, la definizione di un “progetto” appare ancor più difficoltosa.

Pertanto deve a nostro avviso intendersi che l’art. 61 della “legge Biagi” si debba estendere a tutti i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa tra un lavoratore e datore (Associazione Sportiva) sia per l’esercizio diretto di attività sportive che per l’esercizio di attività amministrativo-gestionali.

Solo con questa interpretazione è possibile dare un senso alla prima parte della norma citata laddove esordisce riferendosi a “i rapporti e le attività di collaborazione coordinata e continuativa comunque rese e utilizzate a fini istituzionali in favore delle associazioni e società sportive dilettantistiche”.

Non può infatti certo ritenersi che le attività “istituzionali” di un’Associazione Sportiva siano soltanto quelle di carattere amministrativo-gestionali e non anche quelle eminentemente sportive.

A sostegno delle interpretazioni appena illustrate si riportano:
a) lo stralcio tratto dalla “Guida del contribuente” del Ministero delle finanze del febbraio 2000, quando con l’art.25 della legge 133 del 1999 si stabilirono i limiti per le ritenute ai compensi agli sportivi. In tale Guida si indica espressamente “In base all’art. 25 comma 4 della legge n. 133 del 1999, sui compensi corrisposti per prestazioni di vario genere inerenti alla propria attività (rimborsi forfetari, indennità, collaborazioni occasionali, collaborazioni coordinate e continuative), le società sportive dilettantistiche operano una ritenuta a titolo di imposta, che esclude cioè ogni ulteriore obbligo Irpef per il percipiente, nella misura del 18,5%,  sulla parte del compenso che eccede L. 90.000 per ciascuna prestazione e  comunque di L. 6.000.000 nell’anno. Tale ritenuta deve essere maggiorata delle addizionali di compartecipazione all’IRPEF”.
b) la relazione parlamentare all’art. 90 della l.289/2002, da cui si evince quell’enfasi data dal legislatore al sostegno alle attività sportive per la rilevante utilità sociale che da esse ne deriva alla collettività (il testo è riportato in nota)

d) esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche

In merito al quarto elemento che completerebbe il panorama degli elementi di massima estensione dell’art. 67 a ogni tipologia di attività sportiva, si richiama la norma di interpretazione autentica (art. 35, comma 5, d.l. 207/2008, conv. dalla legge n. 14/2009) con cui il legislatore ha chiarito che nelle parole “esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche” di cui all’art. 67 comma 1, lett. m) del T.U.I.R., sono ricomprese “la formazione, la didattica, la preparazione e l’assistenza all’attività sportiva”.

Non vi è pertanto più alcun dubbio che qualsiasi attività, tra quelle dianzi indicate, rappresenti attività sportiva a prescindere dal compimento di manifestazioni, gare, tornei, su cui, pretestuosamente e illogicamente, si sono basate per anni  le censure di molti degli organi di controllo.
Con questo chiarificatore intervento del legislatore l’elemento “oggettivo” delle collaborazioni è finalmente da definirsi assodato, cosa assai rara nel panorama di incertezze interpretative derivanti dalle infelici espressioni di tante disposizioni normative.

CONCLUSIONI DEL PRIMO FILONE INTERPRETATIVO:

I sopra esaminati quattro elementi portano quindi, per strade diverse ma fra loro coerenti, alla conclusione che per ritenersi applicabili le disposizioni di cui all’art. 67, comma 1, lett. m) del T.U.I.R. alle collaborazioni sportive siano sufficienti solo la sussistenza dell’elemento “soggettivo” e “oggettivo”, dianzi ampiamente illustrati.
 
Si ribadisce che trattasi in sostanza di collaborazioni caratterizzate dai connotati del “coordinamento” e della “continuatività”, salvo laddove le parti non vogliano addivenire a una tipologia di inquadramento lavorativo di subordinazione (lavoro dipendente) o salvo laddove il collaboratore non voglia inquadrarsi come un “professionista” mediante l’apertura di autonoma partita IVA (lavoro autonomo).

Si evidenzia pertanto come la scelta per il lavoro dipendente o autonomo derivi solo e soltanto da una libera scelta delle parti, ritenendosi che la categoria della “collaborazione coordinata e continuativa” di cui all’art. 67, comma 1, lett. m) del TUIR rappresenti l’inquadramento “naturale” dei rapporti di collaborazione tra sportivi e associazioni sportive. Questa chiave interpretativa poi sarebbe l’unica di fatto possibile che consente di dare concreta applicazione alla normativa fiscale prevista nel caso di scavalcamento del limite di Euro 7.500 annuo e fino ad Euro 28.158,28 e poi ancora oltre tale soglia, come disposto dall’art. 69 del TUIR.

In altri termini: se non si ammettesse questa linea interpretativa trovare situazioni di collaborazione sportiva con compensi superiori al limite di Euro 7.500 (e ancor più con compensi superiori a Euro 28.158,28) e pur sempre confermabili nell’ambito della categoria dei “redditi diversi” sarebbe davvero arduo.

Ed è ciò che sostengono i principali sostenitori del primo filone interpretativo esaminato: senza questa linea di pensiero l’art. 67, comma 1, lett. m) e il suo correlato art. 69 del TUIR resterebbero, di fatto, lettera morta.

Nella prossima parte concluderemo il lavoro con l’analisi del secondo filone interpretativo, che si basa invece su una lettura assolutamente più restrittiva dell’art. 67, qualificando “redditi diversi” solo quelli non classificabili in altre categorie reddituali, e in quanto tali limitati/limitabili ad un numero ristretto di fattispecie concrete.

* Donato Foresta, Dottore Commercialista e Revisore contabile in Milano

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“DISEGNO DI LEGGE presentato dal ministro per i beni e le attività culturali (URBANI) di concerto con il ministro dell’economia e delle finanze (TREMONTI) Disposizioni in materia di società e associazioni sportive dilettantistiche
XIV LEGISLATURA
PROGETTO DI LEGGE – N. 3183
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Onorevoli Deputati!

L’esigenza di una disposizione legislativa volta a regolare il fenomeno dell’associazionismo sportivo è del resto avvertita anche dal Parlamento presso il quale sono state presentate, anche nella precedente legislatura in cui si era pervenuti ad un testo unificato, una serie di progetti di legge, dei quali si è ovviamente tenuto conto nella stesura del disegno di legge.
Il provvedimento si compone di 9 articoli, più l’articolo di copertura finanziaria, e riproduce il contenuto dell’articolo 6 del decreto-legge n. 138 del 2002, abrogato dalla legge di conversione n. 178 del 2002. Nella redazione del provvedimento si è tenuto conto delle osservazioni formulate dalle Commissioni parlamentari al citato articolo 6, nel corso dell’esame del disegno di legge di conversione del medesimo decreto-legge n. 138 del 2002.
L’articolo 1 riconosce la funzione sociale delle società e associazioni sportive dilettantistiche, compresi gli organismi che operano a livello scolastico, e ne stabilisce la definizione.
L’articolo 2 reca disposizioni per le società e le associazioni sotto il profilo della denominazione sociale ne definisce la struttura aggregativa individuando la forma giuridica che detti enti possono assumere. Accanto alla forma dell’associazione non riconosciuta o riconosciuta ai sensi del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 361 del 2000, si prevede la possibilità di costituzione in società di capitali. L’assenza dello scopo di lucro costituisce la riproposizione di uno schema normativo già previsto dalla legge 23 marzo 1981, n. 91, a proposito delle società sportive professionistiche che erano vincolate al reinvestimento degli utili eventualmente conseguiti nelle attività statutarie. Trattasi di uno schema collaudato che potrà consentire anche alle società sportive di capacità economiche di media levatura di avvalersi di una struttura giuridica adeguata alle esigenze del mercato.
Con il comma 2 si prevede che con uno o più regolamenti siano individuati gli elementi essenziali dello statuto delle società e delle associazioni e la relativa approvazione dello stesso. Sono infine indicati gli elementi necessari che devono figurare nell’atto costitutivo per assicurare la trasparenza dell’organizzazione societaria e la rispondenza alle norme dell’ordinamento statale e sportivo che ne improntano l’attività. I regolamenti dovranno, altresì, individuare le modalità di riconoscimento ai fini sportivi e di affiliazione ad una o più Federazioni sportive nazionali del CONI o alle discipline sportive associate o ad uno degli enti di promozione sportiva riconosciuti dal CONI, nonché i provvedimenti da adottare in caso di irregolare funzionamento o di gravi irregolarità di gestione o di gravi infrazioni all’ordinamento sportivo.
Con il comma 3 è prevista una deroga espressa per i gruppi sportivi militari, essendo questi già regolamentati dai rispettivi ordinamenti.
L’articolo 3 riguarda l’istituzione e le modalità di tenuta presso il CONI del registro delle società sportive dilettantistiche, nelle sue diverse sezioni. Tale strumento appare necessario per garantire una verifica costantemente aggiornata dello stato e del numero di tutte le società sportive che hanno ottenuto il riconoscimento. L’inclusione nel registro costituisce, d’altro canto, la condizione per accedere ai contributi pubblici previsti in favore ed a sostegno dell’attività sportiva, come previsto al comma 3.
Con l’articolo 4 si intende semplificare le procedure per consentire lo svolgimento dell’attività lavorativa svolta dai dipendenti pubblici in favore delle società sportive dilettantistiche, sostituendo la previa autorizzazione prevista dalla vigente legislazione con una semplice comunicazione all’amministrazione di appartenenza. La disposizione consente inoltre la corresponsione dei rimborsi spese ai dipendenti pubblici in ragione della natura prettamente volontaria e gratuita della loro prestazione.
L’articolo 5 disciplina il trattamento tributario delle società sportive dilettantistiche, mediante varie disposizioni di carattere tributario in favore delle società e delle associazioni sportive dilettantistiche nonché del volontariato sportivo.
In particolare, con il comma 1, si precisa che le disposizioni tributarie vigenti alla data di entrata in vigore della legge n. 398 del 1991, riservate ai soli sodalizi sportivi dilettantistici di tipo associativo, trovano applicazione anche in favore di quelli che assumono la forma di società di capitale senza fine di lucro.
Il comma 2 prevede l’allineamento del limite massimo dei proventi commerciali conseguiti dalle associazioni sportive dilettantistiche per essere ammesse ai benefìci della legge 16 dicembre 1991, n. 398, attualmente fissato in lire 360 milioni, a quello stabilito con l’articolo 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, come sostituito dall’articolo 1 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 12 aprile 2001, n. 222, per la tenuta della contabilità semplificata delle imprese minori, portato anch’esso da 360 a 600 milioni di lire (310.000 euro).
Con il comma 3 è prevista l’inclusione tra i redditi diversi di cui all’articolo 81, comma 1, lettera m), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, di seguito denominato “TUIR”, di quelli derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo e gestionale, resa in favore di strutture sportive dilettantistiche; contestualmente viene elevato a 7.500 euro l’importo dei compensi non rilevanti ai fini della determinazione delle aliquote applicabili al reddito complessivo del soggetto percipiente.
Con il comma 4 si escludono il CONI, le Federazioni sportive nazionali e gli enti di promozione sportiva riconosciuti dal CONI, dall’obbligo di applicare la ritenuta del 4 per cento a titolo di acconto, prevista dall’articolo 28, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, all’atto dell’erogazione di contributi alle società e associazioni sportive dilettantistiche.
La disposizione non comporta aggravi per l’erario trattandosi di ritenuta a titolo di acconto e, nel contempo, solleva i soggetti eroganti da onerosi impegni e adempimenti.
Il comma 5 prevede l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa per gli atti costitutivi e di trasformazione delle società e associazioni sportive dilettantistiche e per quelli direttamente connessi allo svolgimento dell’attività sportiva.
Con i commi 6 e 7 sono previste, principalmente, norme di allineamento del settore sportivo dilettantistico al trattamento tributario in materia di imposta di bollo e di tasse sulle concessioni governative alle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), nonché l’esenzione dalle imposte comunali per l’occupazione di spazi e aree pubbliche, dall’imposta comunale sulla pubblicità e dai diritti sulle pubbliche affissioni.
L’articolo 6 si riferisce alla disciplina tributaria delle sponsorizzazioni e delle erogazioni liberali. Il comma 1 stabilisce che gli importi erogati in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche costituiscono, comunque, per il soggetto erogante, spese di pubblicità, sempre che siano annualmente contenute nel limite annuo massimo di 300.000 euro e siano rivolte alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto medesimo. Tale agevolazione, comunque, si applica solo nel caso in cui le società o associazioni “sponsorizzate” posseggano anche uno specifico settore giovanile.
La norma tende ad eliminare incertezze riguardo al diritto alla deducibilità di tali spese previsto dall’articolo 74, comma 2, del TUIR, e, soprattutto, un contenzioso tra contribuenti e l’Amministrazione finanziaria, la quale è quasi sempre soccombente.
Con il comma 2 è prevista alla lettera a), ai fini del diritto alla detrazione del 19 per cento nella determinazione del reddito, l’elevazione a 2.500 euro delle erogazioni liberali effettuate dalle persone fisiche nei confronti delle società e associazioni sportive dilettantistiche, mentre la lettera b) dispone la detrazione delle erogazioni in discorso per le imprese, nel limite di 2.500 euro o del 2 per cento del reddito d’impresa dichiarato.
Il comma 3 esclude dalla base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) delle società e associazioni sportive dilettantistiche, le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati nell’esercizio diretto dell’attività sportiva dilettantistica.
Peraltro, detti importi già non concorrono alla determinazione della base imponibile IRAP dei soggetti in argomento, se erogati nello svolgimento dell’attività istituzionale.
Il beneficio recato dalla norma, quindi, costituirà un onere di scarso rilievo per l’erario e, nel contempo, solleverà i soggetti passivi da gravosi adempimenti.
Con il comma 4 viene esclusa la previsione della perdita della qualifica di ente non commerciale per le società e associazioni sportive dilettantistiche, stante la specifica natura dei soggetti stessi e le finalità dai medesimi perseguite.
L’articolo 7 si riferisce alla istituzione di un Fondo di garanzia presso l’Istituto per il credito sportivo. Il Fondo di garanzia consentirà alle società e associazioni sportive dilettantistiche di ottenere mutui necessari per la costruzione, l’ampliamento, l’attrezzatura, il miglioramento o l’acquisto di impianti sportivi, ivi compresa l’acquisizione delle relative aree.
I successivi articoli, infine, individuano una nuova disciplina giuridica delle società e associazioni sportive dilettantistiche.
All’articolo 8 si disciplina la gestione degli impianti sportivi. Le disposizioni prevedono la possibilità di affidare in concessione la gestione degli impianti sportivi degli enti locali alle società e associazioni sportive dilettantistiche. Si vuole inoltre incentivare l’attribuzione degli impianti alle società e associazioni sportive dilettantistiche individuando un percorso di assegnazione trasparente ed obiettivo.
 Di estrema importanza è infine, la previsione della concessione temporanea di attrezzature sportive della scuola alle società sportive dilettantistiche radicate nel territorio dell’istituto scolastico o in comuni limitrofi.