Atti del convegno “AGEVOLAZIONI FISCALI IN FAVORE DELLO SPORT DILETTANTISTICO” tenutosi ad Ancona il 12 maggio 2018

Hanno completato il tavolo dei relatori l’avv. Barbara Agostinis, Consulente Fiscosport, che ha trattato il tema della responsabilità dei dirigenti sportivi per le sanzioni tributarie, e il sottoscritto, che ha esposto lo stato dell’arte relativo alle tematiche oggetto di verifiche fiscali e relativi avvisi di accertamento.

Dopo le relazioni programmate è seguita una tavola rotonda nella quale sono emersi, anche sulla scorta di domande e quesiti posti dalla platea, interessanti anticipazioni da parte dei relatori “istituzionali”.

Ci si attendeva, in verità, da parte di questi, notizie e/o interpretazioni “ufficiali” alle tante novità legislative, di prassi e regolamentari che hanno caratterizzato questi ultimi mesi. In questo senso l’attesa è stata un po’ delusa in quanto, non essendo stati ancora emanati gli attesi provvedimenti i relatori non hanno potuto anticipare i contenuti degli emanandi medesimi atti (il Direttore Ruffini ha, correttamente, evidenziato che l’Agenzia “parla attraverso atti ufficiali e non attraverso anticipazioni di notizie”).

Sono state tuttavia anticipate la prossima emanazione di una circolare dell’Agenzia Entrate dedicata al rapporto “fisco – società sportive” che dovrebbe trattare tutta una serie di temi caldi, oggetto di analisi anche nel corso del convegno, e un provvedimento (circolare?) da parte dell’Ispettorato Nazionale del Lavoro, che dovrebbe prevedere un esonero, o comunque una sostanziale riduzione, degli adempimenti conseguenti l’inquadramento dei rapporti sportivi quali co.co.co. – ai sensi della previsione della Legge di Bilancio 2018 – nonché, naturalmente, delle tanto agognate delibere del CONI sulla medesima tematica.

Il presente contributo riassume la relazione del sottoscritto e quella del Direttore avv. Ruffini, nonché gli spunti emersi nel corso della tavola rotonda.

L’intervento del dott. Mancino è integralmente riportato in altro articolo di questa Newsletter, mentre l’intervento dell’avv. Agostinis sarà oggetto di analisi in un prossimo numero di questa rivista.

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1.  Lo svolgimento di attività commerciale da parte degli Enti Sportivi Dilettantistici

Come già ampiamente approfondito in diversi articoli su questa Newsletter (si v. da ultimo Le verifiche fiscali nello sport dilettantistico – Il punto sulla situazione, in Newsletter n. 8/2018) uno dei “filoni” più importanti, sia a livello di numerosità degli avvisi di accertamento operati che di entità degli stessi, è rappresentato dal disconoscimento della natura istituzionale o de-commercializzata delle attività esercitate dal sodalizio sportivo e riclassificazione dell’attività stessa in attività di natura commerciale, con conseguente assoggettamento dei proventi incassati ad IVA e assoggettamento a IRES del reddito (presuntivamente) prodotto.

Al fine di rafforzare la riqualificazione della natura commerciale delle attività esercitate, i verificatori utilizzano una serie di indizi (interviste ai frequentatori circa la partecipazione degli stessi alla vita associativa, presenza di corsi con tariffe differenziate, messaggi pubblicitari per la promozione dell’attività svolta, orari di apertura dell’impianto ecc.) tesi a dimostrare che la gestione dell’attività da parte dell’ente non si discosta da quella esercitata dai “normali” operatori commerciali.

In relazione a tali contestazioni sarebbe auspicabile – e in questo senso è stato “lanciato” un invito alle autorità di vigilanza presenti in sala, a cominciare dal Direttore generale dell’Agenzia Entrate Avv. Ruffini e ai vertici regionali della stessa Agenzia Entrate e della Guardia di Finanza – che fosse chiarita anche in sede dell’emananda circolare dell’Agenzia delle Entrate, e condivisa dagli accertatori una considerazione di principio e di diritto:

lo svolgimento di attività commerciale ai fini di autofinanziamento da parte degli enti non commerciali e, nel caso di specie, da parte delle Associazioni (e Società) Sportive Dilettantistiche, non è in alcun modo precluso.

Anzi, al contrario, la possibilità che gli enti sportivi esercitino attività commerciali finalizzate al finanziamento delle attività istituzionali dell’ente è:

1. prevista e permessa dal legislatore, per consentire alle A.S.D. di svolgere la funzione di sussidiarietà rispetto allo stato nell’ambito dell’educazione allo sport e dello svolgimento di attività sportive;
2. agevolata dal legislatore, per consentire ai sodalizi sportivi di autofinanziare alle migliori condizioni possibili l’attività istituzionale al fine di gravare in misura minima sui fruitori del “servizio sportivo” (atleti agonisti, frequentatori dei corsi di formazione sportiva, soprattutto se minori, frequentatori delle attività sportive amatoriali);
3. sottoposta dal legislatore a vincoli al fine di evitare situazioni di abuso.

La ratio delle disposizioni agevolative è da ricercarsi nel riconoscimento della valenza educativa, sociale e, financo, sanitaria dell’attività sportiva.

E’ noto che, come numerose ricerche hanno dimostrato, all’aumento dell’attività sportiva da parte della popolazione corrisponde una sensibile riduzione della spesa sanitaria nazionale.

È stato calcolato ^[1] che la riduzione dell’1% di soggetti inattivi in Italia (circa 215 mila persone) ^[2] porterebbe un beneficio incrementale annuo di 80 milioni di euro di risparmio di Spesa (sanitaria e non), 1,7 miliardi di euro di Valore della Vita “salvaguardato”.

A fronte di tali dati, unanimemente condivisi a livello scientifico, l’Italia occupa le ultime posizioni in Europa insieme a Irlanda e Grecia a livello di spesa annua pro-capite per attività sportive (64 € contro i 150 circa di Francia, Gran Bretagna e Finlandia, gli oltre 200 di Danimarca e Svezia, e i quasi 250 dell’Olanda).

Anche in termini di incidenza della spesa per attività sportive sul PIL, con un 2% nel 2010, laddove, per fare dei confronti, la Germania ha un’incidenza del 3% (e un PIL del 60% più alto di quello italiano), mentre Francia e Gran Bretagna si collocano a un livello pari a circa il 5%.

Di qui – considerata la latitanza dello Stato – la volontà del legislatore di agevolare l’organizzazione e lo svolgimento dell’attività sportiva da parte dei sodalizi sportivi che esercitano, sostanzialmente, un’azione di sussidiarietà, quando non di sostituzione, dello Stato stesso.

La previsione della possibilità di svolgimento dell’attività commerciale è facilmente ritraibile nel dettato dell’art. 148 T.U.I.R., il quale, dopo avere statuito (comma 1) che le somme versate dagli associati a titolo di quote associative non concorrono a formare il reddito complessivo prevede (comma 2) che “si considerano tuttavia effettuate nell’esercizio di attività commerciali …  le cessioni di beni e le prestazioni di servizi agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici…”

Dunque non è necessario che i verificatori dedichino tutti quegli sforzi – a volte (spesso) anche “incartandosi” – alla ricerca di modus operandi e indici di commercialità dell’attività svolta dal sodalizio sportivo: è la legge che, molto chiaramente, individua nell’attività svolta a fronte di “corrispettivi determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto” la natura, per usare una terminologia cara all’Agenzia Entrate, “intrinsecamente commerciale”.

Il quarto comma del medesimo articolo 148 individua poi una serie di attività che si considerano commerciali per presunzione assoluta, tra le quali sono citate la pubblicità commerciale, la cessione di beni nuovi prodotti per la vendita, la somministrazione di pasti e la somministrazione alimenti e bevande (quest’ultima non commerciale se svolta da APS), quindi di attività normalmente svolte dalle A.S.D. ai fini di autofinanziamento.

Ancora: qualora il soggetto sportivo dilettantistico assuma la forma di Società Sportiva Dilettantistica a Responsabilità Limitata l’attività dallo stesso svolta sarà sempre di natura commerciale, indipendentemente dalle modalità di svolgimento della stessa e dei soggetti fruitori (Art. 73, comma 1, T.U.I.R. + Circolare Agenzia Entrate n. 21E/2003).

2.  Le agevolazioni in favore dei sodalizi sportivi in caso di svolgimento di attività commerciale

Premesso quanto sopra, altrettanto evidente è la volontà del legislatore di agevolare lo svolgimento delle suddette attività da parte degli enti sportivi dilettantistici.

L’elenco delle disposizioni agevolative è lungo, e noto:

• L. 398/1991 – tassazione forfettaria delle attività commerciali;
• Art. 143, T.U.I.R. – esclusione dal reddito complessivo degli Enti non commerciali dei corrispettivi non superiori ai costi di diretta imputazione, di alcuni fondi derivanti da attività di raccolte pubbliche e di alcuni contributi corrisposti dalla P.A.;
• Art. 148, c. 3, T.U.I.R. – de-commercializzazione dei corrispettivi specifici corrisposti per lo svolgimento di attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali nei confronti di soci, associati e tesserati;
• Art. 149, T.U.I.R. – esimente, per le sole A.S.D., dalla previsione di perdita della qualifica di ente non commerciale in caso di svolgimento anche prevalente di attività commerciale nel corso del periodo di imposta;
• Art. 67, comma 1, lett. m), T.U.I.R. – compensi erogati agli sportivi dilettanti;
• Art. 90, comma 1, L. 289/2002 – estensione della L. 398/1991 e di tutte le agevolazioni previste in favore delle A.S.D. alle Società Sportive Dilettantistiche di capitali e cooperative;
• Art. 90, comma 8, L. 289/2002 – presunzione assoluta di natura pubblicitaria (a beneficio degli sponsor) alle erogazioni effettuate in favore di A.S.D. e S.S.D. a fronte di specifiche attività di promozione del marcio o della denominazione dello sponsor;
• Altre agevolazioni “minori” previste dall’art. 90, L. 289/2002 e da altre disposizioni speciali (detrazione fino a 210 € delle somme pagate per la frequenza di minori ai corsi sportivi, esenzione ai fini IRAP dei compensi sportivi, esenzione dal pagamento dell’accisa sui consumi di gas in impianti sportivi gestiti da enti sportivi dilettantistici, esenzione dalle tasse di CC.GG. ecc.);
• Art. 7, D.L. 28/5/2004, conv. in L. 186/04, ai sensi del quale il CONI è l’unico organismo certificatore della effettiva attività sportiva svolta dalle società e dalle associazioni dilettantistiche … quale garante dell'unicità dell'ordinamento sportivo nazionale ai sensi dell'articolo 5, c. 1, del D. Lgs. 23 luglio 1999, n. 242, e successive modificazioni.

La volontà del legislatore è dunque evidente, ed è una volontà che trova la sua origine in anni ormai lontani (la L. 398 è del 1991, il D.L. 460 che ha riformato l’art. 148 è del 1997, il trattamento agevolato degli sportivi dilettanti è stato riformato con la L. 133 del 1999, la legge 289 è del 2002) con provvedimenti approvati da governi di diverso colore politico, dunque è trasversale e condivisa.

Non solo, è stata confermata anche di recente:

• La legge di stabilità 2017 ha innalzato il plafond della L. 398/1991 a 400.000,00 € annui (a fronte dei 250.000,00 precedenti);
• La riforma del Terzo settore (D. Lgs. 117/2017) ha previsto l’abrogazione – per tutti gli enti del Terzo Settore tranne che per le Associazioni Sportive Dilettantistiche – della L.398/1991, dell’art. 148, c. 3, T.U.I.R., dell’art. 149 T.U.I.R., dell’art. 67, c.1, lett. m) (relativamente alla possibilità di usufruirne da parte delle bande musicali ed associazioni filodrammatiche), e dell’art. 149, T.U.I.R.;
• La legge di bilancio 2018 ha previsto la possibilità di creare Società Sportive Dilettantistiche Lucrative, abbattendo per la prima volta il principio cardine dell’assenza di scopo di lucro, stabilendo in favore delle stesse un’agevolazione in termini di aliquota IVA ridotta al 10%, ed ha previsto che le prestazioni sportive dilettantistiche, come individuate dal CONI, siano considerate ex lege prestazioni di co.co.co pur potendo continuare a beneficiare, in quanto redditi diversi ex art. 67, della totale esenzione contributiva e dell’esenzione fiscale fino al limite (innalzato dalla medesima legge) di 10.000,00 €.

Tenuto conto del chiaro intento agevolativo del legislatore, l’azione degli organi di vigilanza si pone sostanzialmente in contrasto con lo stesso ogniqualvolta tende a contestare la legittimità e la correttezza dello svolgimento di attività commerciale in quanto tale, ovvero ogniqualvolta tende a contestare la natura dell’attività sportiva effettivamente esercitata, riclassificando la stessa quale attività commerciale.

Sotto quest’ultimo aspetto, la nuova versione del “registro CONI”, che prevede un incremento dei dati da inserire nello stesso da parte delle società sportive e degli Organismi di Affiliazione ai fini del controllo, da parte del CONI stesso, della regolarità e correttezza nello svolgimento dell’attività sportiva da parte dei soggetti iscritti, nonché l’entrata in vigore degli effetti delle delibere che hanno individuato le discipline sportive riconosciute costituiscono ulteriori bastioni a difesa dell’effettività dell’attività sportiva esercitata dai sodalizi iscritti al Registro, effettività che l’Agenzia Entrate non può (non potrebbe, non dovrebbe) disconoscere.

3.  I vincoli cui è sottoposto lo svolgimento di attività commerciale finalizzati ad evitare l’abuso delle disposizioni agevolative

Considerata l’importanza e l’entità delle agevolazioni sopra evidenziate, è evidente, e condivisibile, la volontà del legislatore di evitare un utilizzo distorto delle stesse, e di reprimere, e sanzionare pesantemente, gli abusi perpetrati da chi utilizza fraudolentemente le agevolazioni per fini diversi dalla promozione dello sport e, in particolare, per fini di lucro, diretto o indiretto, in evasione di imposta.

La giurisprudenza è unanime nello statuire che il corretto utilizzo delle agevolazioni è subordinato alla stretta osservanza dei requisiti previsti dalle singole leggi istitutive delle agevolazioni medesime.

Valga, per tutte, Corte di Cassazione, ordinanza 23228 del 04/10/2017 (ud. 20 luglio 2017), ai sensi della quale “le agevolazioni tributarie previste in favore degli enti di tipo associativo non commerciale – come le A.S.D. – dall’art. 148 T.U.I.R. si applicano solo a condizione che le associazioni interessate si conformino alle clausole riguardanti la vita associativa, da inserire nell’atto costitutivo o nello statuto”

La Corte ribadisce inoltre che colui che vuole fare valere una forma di esenzione o di agevolazione qualsiasi deve provare, quando sul punto vi è contestazione, i presupposti che legittimano la richiesta di esenzione.

Il principio di diritto è “antico”, e risale addirittura al 1992, quando la Corte Costituzionale, con sentenza n. 467 del 19/11/1992 (sentenza che viene riportata su gran parte degli avvisi di accertamento operati in relazione al disconoscimento delle agevolazioni ex art. 148, c. 3, T.U.I.R.) stabilì che:

“gli enti associativi non godono di uno status di extrafiscalità, che li esenta, per definizione, da ogni prelievo fiscale, potendo anche le associazioni senza fine di lucro svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale. Né vale la mera «auto qualificazione» dell’ente».

Il principio dell’insufficienza dell’autoqualificazione dell’ente trova però (rectius: dovrebbe trovare) un limite, a beneficio degli enti sportivi, in caso di riconoscimento ai fini sportivi da parte del CONI – quale unico organismo certificatore dell’attività sportiva dilettantistica – riconoscimento non censurabile dagli organi di vigilanza.

Ancora, la Corte di Cassazione, con sentenza n. 4147 del 20 Febbraio 2013 (ud. 29 novembre 2012), ha statuito che

“gli enti associativi non godono di uno status di extrafiscalità, che li esenta, per definizione, da ogni prelievo fiscale, occorrendo sempre tenere conto della natura delle attività svolte in concreto (cfr. Cass.15321/2002 e Cass. 16032 -2005)… Ne deriva che l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l’agevolazione sull’IRPEG, nonché quella sull’IVA (art.4 Decreto IVA), è a carico del soggetto collettivo che la invoca, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall’art. 2697 c.c.”

Recentissimamente, la Suprema Corte è nuovamente intervenuta sulle associazioni sportive dilettantistiche con l’ordinanza 10393 del 30 aprile scorso, ribadendo i principi ispiratori fissati dalle precedenti sentenze. In particolare, ha nuovamente ribadito che il regime agevolativo previsto dall’articolo 148, comma 3, del T.U.I.R., in favore delle associazioni non lucrative

“dipende non dall’elemento formale della veste giuridica assunta (nella specie, associazione sportiva dilettantistica), ma anche dall’effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, il cui onere probatorio incombe sulla contribuente e non può ritenersi soddisfatto dal dato, del tutto estrinseco e neutrale, dell’affiliazione al Coni (cfr. Cass. sez. 5, 5 agosto 2016, n. 16449)”.

Il principio è dunque chiaro, ed indiscutibile:

• se, da una parte, lo svolgimento di attività commerciale da parte degli enti sportivi dilettantistici è permesso e agevolato, e non può (non potrebbe, non dovrebbe) essere perseguito in quanto tale dai verificatori;
• dall’altra, la fruizione delle agevolazioni stesse è subordinata al rispetto, formale e sostanziale, dei vincoli e delle condizioni previste dall’ordinamento tributario per la fruizione delle singole agevolazioni.

La sottolineatura alle singolarità delle diverse agevolazioni è fortemente voluta.

Accade infatti spesso che, in sede di verifica, venga fatta confusione fra i requisiti richiesti dalle diverse disposizioni agevolative, con conseguente contestazione di decadenza dai benefici previsti dalla Legge 398/1991 o dall’art. 67 T.U.I.R. con motivazioni che richiamano presunte violazioni attinenti il corretto svolgimento della vita associativa ex art. 148, c. 8, T.U.I.R., i cui requisiti sono previsti ai soli fini della de-commercializzazione dei corrispettivi specifici di cui al terzo comma del medesimo articolo, ovvero, al contrario, che alla decadenza dalle agevolazioni ex L. 398/1991 l’avviso di accertamento faccia seguire il disconoscimento delle agevolazioni ex art. 148 T.U.I.R..

Si tratta, in tutta evidenza, di errori di interpretazione della normativa (speciale) tributaria in relazione ai quali è auspicabile un chiarimento definitivo da parte delle Entrate, volto anche a evitare approcci diversi da parte degli uffici territoriali.

A ben vedere, i requisiti essenziali per la fruizione delle agevolazioni fiscali perviste in favore dello sport dilettantistico, sui quali dovrebbe concentrarsi, in un’ottica di verifica del rispetto sostanziale degli stessi sono (dovrebbero essere):

1. l’effettivo svolgimento di attività sportiva dilettantistica, compresa l’attività didattica, con riferimento ad una o più delle discipline sportive riconosciute dal CONI;
2. il riconoscimento sportivo dilettantistico, operato dal CONI stesso, che presuppone il possesso dei requisiti statutari ex art. 90, c. 189, L. 289/2002;
3. l’assenza di scopo di lucro, anche indiretto, del sodalizio, la cui verifica presuppone l’esistenza di un bilancio (Rendiconto Economico e Finanziario) correttamente redatto, approvato dall’assemblea dei soci e supportato da idonea documentazione probatoria delle entrate e delle uscite;
4. il rispetto dei plafond quantitativi previsti dalle singole disposizioni (L. 398/1991, art. 25, L. 133/1999; c. 1, e art. 67 lett. m) e 69, T.U.I.R.;
5. il rispetto dei requisiti statutari ex art. 148, c. 8, T.U.I.R., e la presentazione del mod. EAS, ai fini della fruizione della de-commercializzazione dei corrispettivi specifici.

Verificata la sussistenza dei suddetti requisiti, non ha (non dovrebbe avere) alcuna ragione di esistere alcuna valutazione da parte degli Organi di Vigilanza, circa le modalità commerciali o meno di gestione di determinate tipologie di attività.

In particolare, preso atto che la verifica dei presupposti sub 1. e 2. spetta al CONI, che con l’entrata in funzione del Registro 2.0 sarà in grado di monitorare con maggiore efficienza rispetto al passato l’attività dei sodalizi sportivi, è soprattutto sul requisito del punto 3. che dovrebbe concentrarsi l'attività di verifica, tenuto conto che, per tutte le ragioni esposte al paragrafo 1, se e nella misura in cui i proventi dell’attività commerciale vengono effettivamente e correttamente reinvestiti nel finanziamento e nello sviluppo dell’attività sportiva dilettantistica, a beneficio dei frequentatori (soci e non soci) che esercitano l’attività sportiva stessa, è pienamente e perfettamente raggiunto il risultato voluto dal legislatore.

Qualora, al contrario, dovesse emergere che il vantaggio risultante dalla fruizione delle agevolazioni fiscali confluisse surrettiziamente a beneficio di una o più persone, socie o non socie del sodalizio, risulterebbe corretto e condivisibile il disconoscimento della fruibilità delle agevolazioni in capo al sodalizio stesso, essendo venuto meno il requisito essenziale del divieto di scopo di lucro, anche indiretto.

E ciò vale a maggior ragione adesso (o, meglio, dall’emanazione delle delibere CONI che renderanno operativa la novella), con la previsione nella Legge di Bilancio 2018 della possibilità di costituire società sportive dilettantistiche che, in cambio della possibilità di distribuire utili fra i soci, dovranno “accontentarsi” di agevolazioni di intensità inferiore alle società sportive non lucrative.

Tale verifica, tuttavia, dovrebbe essere operata dando priorità ed enfasi al concetto di prevalenza della sostanza sulla forma, riconosciuto dalla stessa Agenzia delle Entrate con la circolare 9E/2013 che, ancorché avente ad oggetto la verifica dei requisiti ex L. 398/1991, dovrebbe rendersi applicabile, relativamente a tale principio, a tutte le agevolazioni in favore dello sport dilettantistico.

E ciò è tanto più vero in quelle situazioni (la grande maggioranza dello sport “di base”) in cui a fianco dell’oggettivo svolgimento dell’attività sportiva senza scopo di lucro, si affianca una non perfetta attenzione al rispetto dei requisiti formali richiesti dalla legge.

In tali situazioni l’attenzione morbosa dei verificatori sulle modalità di redazione dei verbali di assemblea o di C.D., piuttosto che sulla tenuta del libro soci e/o della prima nota di cassa, con rilievi che conducono spesso al disconoscimento delle agevolazione e alla conseguente richiesta di pagamento di pesanti importi a titolo di imposte e sanzioni, appaiono più indirizzati a esigenze di cassa che alla repressione di fenomeni elusivi o evasivi, con l’ulteriore aggravante della responsabilità personale del Legale Rappresentante del sodalizio ex art. 38 c.c nei casi in cui (la grande maggioranza) il soggetto verificato sia un’Associazione Sportiva non riconosciuta.

Premesso, e sottolineato, quanto sopra, non può tuttavia essere negato che i dirigenti sportivi peccano troppo spesso di superficialità e scontano un approccio eccessivamente “dilettantistico” alla gestione amministrativa dei sodalizi.

Si sono verificati casi di gestione talmente superficiale, raffazzonata e carente dei requisiti minimi di correttezza amministrativa che, pur in presenza dei requisiti sostanziali per la fruizione delle agevolazioni, è risultato impossibile ai verificatori non procedere con il disconoscimento delle stesse, per l’impossibilità pressoché totale da parte del sodalizio di adempiere all’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l’agevolazione, come richiesto dalla Cassazione.

Ma quali sono questi requisiti?

A ben vedere, si tratta di rispettare – e, prima ancora, di conoscere, il che non è così scontato come dovrebbe essere – le clausole statutarie, nel presupposto che lo statuto rispetti i requisiti minimi richiesti dalla legge (art. 90, c. 18, L. 289/2002 e art. 148, c. 8, T.U.I.R.) e dagli eventuali regolamenti dell’Organismo di Affiliazione.

Se ogni sodalizio seguisse correttamente le indicazioni statutarie, gran parte delle verifiche si concluderebbero con esito negativo, ovvero con rilievi meramente formali.

Poi, è chiaro, ci sono anche aspetti puramente tecnici che devono essere rispettati (es. il plafond della L. 398/1991), ma queste sono questioni sulle quali è più facile ottenere l’attenzione del dirigente sportivo, una volta che sia stato adeguatamente informato.

Sotto questo aspetto è sicuramente richiesto un salto di qualità, culturale prima ancora che tecnico, ai dirigenti sportivi. I quali devono entrare nell’ordine di idee che nella gestione di un sodalizio la correttezza amministrativa assume la medesima importanza dell’organizzazione dell’attività sportiva e dei successi agonistici. Il nuovo registro CONI 2.0 sarà di grande aiuto sotto questo profilo, anche se non sono poche le resistenze da parte del mondo sportivo.

Solo garantendo uno sforzo importante in questa direzione sarà possibile chiedere all’Agenzia Entrate di concentrarsi sugli aspetti sostanziali nell’ottica di una condivisione del modus operandi con il mondo sportivo.

Che è, in sostanza l’obiettivo di questo convegno: sollecitare una condivisione di modalità operative tra le parti, nel rispetto dei rispettivi ruoli.

Il mondo sportivo ha bisogno di certezze, qualunque esse siano. E chiede all’Agenzia delle Entrate – e, prima ancora, al legislatore – indicazioni operative precise, auspicabilmente condivise, ma soprattutto certe.

Da parte sua, è chiaro che in tanto potrà chiedere, e pretendere, rispetto, in quanto riesce a liberarsi, il più presto possibile, da fenomeni di abuso, elusione ed evasione, quando non di reato, che sono purtroppo troppo spesso assurti alle cronache. Anche locali, anche recentemente. Fenomeni quali l’emissione di fatture per operazioni totalmente o parzialmente inesistenti e la gestione di attività di ristorazione o discoteche sotto le mentite spoglie di associazione sportiva non sono difendibili, e creano danno a tutto il mondo sportivo.

4.  Le problematiche tecniche che emergono nel corso degli accertamenti. Necessità di chiarimenti, contraddittorietà delle norme e modus operandi dell’Agenzia Entrate

Sono numerose le questioni sui cui è auspicabile un chiarimento definitivo da parte dell’Agenzia Entrate, previo confronto con il CONI quale organismo di rappresentanza dello sport dilettantistico.

Ci auguriamo che la presenza a questo convegno del Direttore dell’Agenzia Entrate e del presidente della Commissione Fiscale del CONI possa essere di buon auspicio per l’attivazione di un confronto costruttivo.

Quella che segue è un’elencazione dei maggiori elementi di criticità che sono più volte emersi nel corso delle verifiche fiscali operate nelle Marche, ma che rispettano una situazione diffusa in tutto il territorio nazionale:

4.1 – Verifica dei requisiti – Effettività del rapporto associativo

• Partecipazione alla vita associativa;
• Modalità convocazione assemblee e di verbalizzazione delle decisioni;
• Coinvolgimento dei soci nelle decisioni prese dall’associazione (poteri del Consiglio Direttivo e dell’Assemblea dei soci);
• In particolare: problema dell’effettività della natura associativa in presenza di una quota maggioritaria di soci minorenni (problematica delle scuole di avviamento allo sport);
• Redazione bilancio – informativa ai soci;

4.2 – Questionari/interviste operate sui frequentatori degli impianti sportivi al fine di dimostrare la qualifica di “clienti della struttura” degli stessi

• Necessità del «non anonimato» (preclude la difesa da parte dell’ente);
• Questionari effettuati verso soggetti non soci/frequentatori nell’anno di riferimento dell’accertamento;
• Valenza delle dichiarazioni di parte a favore dell’ASD;
• Verifica della natura di “tesserato”, oltre che si “socio” del soggetto intervistato;

4.3 – Effettività del rapporto associativo – Differenza fra le qualifiche di socio/associato e tesserato

• Il tesseramento è l’atto attraverso il quale lo sportivo (atleta, dirigente, istruttore, allenatore ecc.) entra a far parte dell’ordinamento sportivo attraverso l’iscrizione, per il tramite del sodalizio sportivo cui si vincola, ad una FSN o EPS;
• il tesserato può essere socio del sodalizio ma può anche non esserlo (con particolare riferimento, ma non solo, ai tesserati minorenni e fatti salvi i regolamenti della FSN/EPS cui è affiliata la società/associazione sportiva), in tal caso non deve essere iscritto a libro soci, non ha diritto di partecipare alle assemblee e non beneficia del diritto di elettorato attivo e passivo;
• la qualifica di tesserato non è attribuita dalla A.S.D. ma dall’organismo affiliante (FSN/EPS/DSA). Non si tratta, quindi, di “autoqualificazione” o “schermo associativo fittizio”.
• Il tesserato può beneficiare della de-commercializzazione dei corrispettivi erogati al sodalizio per la fruizione dei servizi sportivi utilizzati;
• Art. 148, c. 3, T.U.I.R.;
• Art. 4, c. 4, D.P.R. 633/1972;
• Cfr. Ris.ne 38E/2010, emessa con riferimento la problematica delle S.S.D. ma applicabile anche alle A.S.D., considerata la medesima natura giuridica, sportiva e tributaria della qualifica di tesserato.

4.4 – Comportamenti indice di commercialità dell’attività esercitata

• Orari apertura impianti;
• Proposta servizi differenziati;
• Pubblicità operata dall’ente;
• Differenziazione prezzi in relazione ai servizi resi;
• Possibilità di finanziamento dell’abbonamento annuale;
• In presenza di corrispettivi specifici l’attività è strutturalmente commerciale (art. 148, c. 2, T.U.I.R.);
• Necessaria valutazione complessiva del rispetto effettivo dei requisiti qualificanti ex art. 148, c. 8, T.U.I.R., con particolare riferimento all’assenza di scopo di lucro;
• Se presenti e rispettati requisiti attività è de-commercializzabile, indipendentemente dalle modalità (commerciali) di esercizio della stessa;

4.5 – Trasparenza amministrativa. Esistenza e affidabilità del bilancio

• Esistenza del bilancio;
• Forma del bilancio (libera);
• Affidabilità del bilancio (riscontri con movimentazioni bancarie – emissione ricevute – tracciabilità incassi e pagamenti; presenza documentazione a supporto delle spese);
• Rispetto del divieto di distribuzione anche indiretto di utili
• Elementi essenziali per la fruizione delle agevolazioni
• Opportune linee guida condivise (Vedi schemi di bilancio previsti per gli Enti del Terzo Settore)

4.6 – Disconoscimento della de-commercializzazione dell’attività esercitata/dei corrispettivi conseguiti

• Applicabilità L. 398/1991 ai corrispettivi riqualificati commercialise presenti i requisiti;
• Riconoscimento deducibilità dei costi sostenuti e adeguatamente documentati anche in assenza di scritture contabili (tassazione reddito effettivamente conseguito – cfr. Circ.re 9E/2013): problematiche legate a certezza/inerenza/ competenza dei costi sostenuti;
• Detraibilità dell’IVA risultante dalle fatture ricevute (ancorché non registrate) in assenza di dichiarazione IVA (principio di neutralità dell’imposta);
• Scorporo dell’IVA dai corrispettivi conseguiti (principio di neutralità dell’imposta e di tassazione del reddito effettivamente eseguito);
• Esenzione IVA per attività sportive esercitate da enti senza scopo di lucro Vs persone – Corte UE 21/02/2013 C-18/12
• Applicazione sanzioni: criteri per l’applicazione delle sanzioni tra importo minimo e massimo: necessità di distinguere tra comportamenti fraudolenti e comportamenti non corretti per difetto di interpretazione della norma – principio di tutela dell’affidamento del contribuente.

La linea guida, in tutti questi casi, dovrebbe essere quella di richiedere il pagamento delle imposte che sarebbero state versate nel caso in cui l’attività fosse stata correttamente inquadrata quale attività commerciale. Risulta non condivisibile l’atteggiamento punitivo/afflittivo di richiedere il pagamento di imposte che non sarebbero state dovute in caso di corretto svolgimento dell’attività (come, ad esempio, in caso di non riconoscimento dello scorporo dell’IVA), considerato che, nel nostro ordinamento, la funzione punitiva ed afflittiva è riservata alle sanzioni.

4.7 – Problematiche in materia di applicazione della Legge 398/1991

• Problematica relativa al supero del plafond: criterio di cassa o di fatturazione; contrasto legge istituitva/circ.re n. 1-1992/D.M. 18.05.1995 – Giurisprudenza contrastante (a favore del criterio di Cassa CTR Abruzzo – a favore del criterio di fatturazione CTR Milano)
• Individuazione dei proventi cui è applicabile il regime agevolato: tutti i proventi commerciali o solo quelli “strettamente connessi”? Cfr guida Agenzia Entrate Piemonte “come fare per non sbagliare” – settembre 2015;
• Non necessità, per la fruizione dell’agevolazione, dei requisiti ex art. 148 T.U.I.R. diversi da quelli previsti dall’art. 90, c. 18, L. 289/2002 per l’acquisizione della qualifica sportivo dilettantistica;

4.8 – Individuazione della natura commerciale o de-commercializzabile di alcune attività tipiche svolte dalle A.S.D/S.S.D.

• Corrispettivi per la fruizione di servizi accessori a quello sportivo (armadietti/docce/asciugacapelli/fornitura di palline da tennis/kit golf ecc);
• Messa a disposizione/affitto di campi ed attrezzature sportive ad altri sodalizi sportivi affiliati alla medesima FSN/EPS;
• Cessione dei diritti sportivi, dei diritti legati alle prestazioni degli atleti (prestiti e “cessioni del cartellino”);
•  Prestazione di ricovero e cura dei cavalli, di utilizzo del posto barca e dei servizi di alaggio delle imbarcazioni;
• Contributi erogati da enti pubblici per la gestione dell’impianto sportivo;

4.9 – Problematiche relative all’erogazione dei compensi sportivi

• Individuazione delle tipologie di prestazione cui possono essere erogati i compensi. Tale problematica dovrebbe giungere a soluzione con l’emanazione delle delibere CONI in attuazione della Legge di Bilancio 2018;
• Compatibilità dell’erogazione di compensi sportivi dilettantistici con la qualifica di dipendente pubblico del percipiente;
• Problematiche legate all’applicazione delle disposizioni in materi di sicurezza del lavoro in presenza di collaboratori sportivi dilettanti.

4.10 – Deducibilità delle spese per sponsorizzazione erogate in favore di sodalizi sportivi dilettantistici

• L'art. 90 della L. 289/2002 ha previsto che il corrispettivo in denaro o in natura in favore di società, associazioni sportive dilettantistiche e fondazioni costituite da istituzioni scolastiche, nonché di associazioni sportive scolastiche che svolgono attività nei settori giovanili riconosciuta dalle Federazioni sportive nazionali o da enti di promozione sportiva costituisce, per il soggetto erogante, fino ad un importo annuo complessivamente non superiore a 200.000 Euro, spesa di pubblicità, volta alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività del beneficiario.
  Si tratta di una presunzione assoluta circa la natura di tali spese, che vengono considerate – nel limite del predetto importo – comunque di pubblicità e, pertanto, integralmente deducibili per il soggetto erogante, indipendentemente fa ogni giudizio in merito alla congruità, economicità e inerenza del costo.

• La fruibilità dell'agevolazione è subordinata alla sussistenza delle seguenti condizioni:
  a) i corrispettivi erogati devono essere necessariamente destinati alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante;
  b) a fronte dell'erogazione delle somme deve essere riscontrata una specifica attività del beneficiario della medesima erogazione.
  In sostanza, la circostanza che l'associazione sportiva dilettantistica abbia effettivamente svolto una specifica attività pubblicitaria costituisce elemento essenziale e sufficiente per l'operatività della presunzione assoluta prevista dalla legge.

• Pronunce favorevoli della Corte di Cassazione:

1. Sentenza n. 5720 del 23/03/2016,
2. Ordinanza n. 7202 del 21 Marzo 2017
3. Ordinanza n. 8981 del 06 Aprile 2017;
4. Ordinanza n. 2133 del 19/04/2017;
5. Ordinanza n. 21578 del 18/09/2017;
6. Ordinanza n. 26316 del 07/11/2017.

* * * 

Sin qui l’intervento del sottoscritto.

E’ seguito l’intervento del dott. Andrea Mancino, “Il ruolo del CONI per lo sport dilettantistico”, di cui si riporta la versione integrale in altro articolo di questa Newsletter.

Ha quindi preso la parola l’avv. Enrico Maria Ruffini il quale, preliminarmente, ha espressamente condiviso i principi esposti nelle relazioni del sottoscritto e del dott. Mancino, confermando l’attenzione da parte dell’Agenzia – anche con riferimento allo sport dilettantistico – alla repressione delle violazioni sostanziali e non al perseguimento dei vizi meramente formali, auspicando un ruolo dell’agenzia paragonabile allo strumento del Tutor autostradale piuttosto che a quello dell’autovelox.

La prospettiva della trasparenza e della semplicità è e deve essere ciò che guida il lavoro del tavolo tecnico tra Agenzia delle Entrate e Coni per risolvere le questioni che ancora rimangono irrisolte. L’esito di questo tavolo sarà un circolare – i cui contenuti, per ovvi motivi, ha ritenuto non corretto anticipare – e che si pensa verrà emanata nelle prossime settimane.

A tal fine l’avv.to Ruffini, al termine della tavola rotonda, dopo avere risposto direttamente a un paio di quesiti più “generalisti” che vertevano sul ruolo tecnico/politico dell’Agenzia Entrate, ha chiesto che venissero consegnati al tavolo tecnico CONI/Agenzia Entrate deputato alla predisposizione della circolare tutti i numerosi quesiti pervenuti in forma scritta dai partecipanti al convegno, proprio al fine di sollecitare il Tavolo a dare risposte concrete alle esigenze di chiarimento che promanano dal mondo sportivo.

Il Direttore ha sottolineato l’importanza dello sport come valore sociale, per poi introdurre il discorso del fisco inteso come motore per lo sviluppo e l’incentivazione dello sport.

L’Agenzia delle Entrate – precisa Ruffini – interviene lì dove la norma non è perfettamente chiara: l’auspicio è una legislazione che non richieda interventi dell’Agenzia.

In qualità di “servitore” dello Stato, il Direttore ha chiarito che il suo ruolo è quello di aiutare i cittadini, e dunque anche le a.s.d., ad essere leali nei confronti dello Stato, sottolineando l’attenzione del legislatore – che emerge anche dai lavori preparatori alla legge di bilancio 2018 – ai profili fiscali del fenomeno sportivo nel suo complesso.

Accanto al riordino al quale sta provvedendo il CONI, la scelta più significativa del legislatore è stata, con la Legge di Bilancio, l'eliminazione della tradizionale identificazione dello sport con la mancanza di scopo di lucro. Storicamente il non profit si è rivelato obsoleto, con norme anacronistiche soprattutto per quanto riguarda i rapporti di lavoro, con un impoverimento di tutto il settore, determinando la nascita di significative zone d’ombra e anche difficoltà di inquadramento sotto il profilo fiscale. Di qui la nascita delle società sportive lucrative. La lucratività non deve prevalere ma rimanere finalizzata alla valorizzazione dello sport.

La leva fiscale deve essere interpretata in un tavolo allargato con gli interlocutori coinvolti, e passa anche isolando i fenomeni di abuso all’interno dell’associazionismo sportivo, che si creano quando l’apparenza della sportività nasconde caratteristiche prive di meritevolezza di tutela.

L’obiettivo di AdE e CONI è ambizioso e richiede la collaborazione di altri enti. Al momento del suo arrivo, Ruffini ha cercato di rafforzare il rapporto già esistente con il CONI favorendo un dialogo al tavolo tecnico:

“I lavori del tavolo porteranno in tempi brevi alla pubblicazione di documenti prassi che raccoglieranno le soluzioni alle principali criticità manifestate dagli operatori del settore.” Obiettivo: “fornire chiarimenti sia sulle novità della legge di bilancio, sia su alcune disposizioni della 398 e altre disposizioni in favore dello sport dilettantistico che si sono rivelate critiche”.

E’ confermato il progetto di collaborazione per la precompilata con il registro. E’ confermata l’importanza del Registro (con un richiamo all’intervento del dott. Mancino, rispetto al quale si aggiunge la previsione dell’inutilità, in prospettiva, dell’invio del modello EAS)

In chiusura, l’avv.to Ruffini ha sottolineato nuovamente l’importanza della semplificazione, che aiuta il rapporto di lealtà, e degli strumenti automatizzati come la dichiarazione precompilata.

Gli strumenti di semplificazione permettono anche di valorizzare il mondo sportivo. Un rapporto corretto dove il verificatore se ne va con una stretta di mano è possibile: l’Agenzia delle Entrate ha il compito di far comprendere quali sono i compiti delle associazioni e aiutare ad adempierli.

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Sin qui, compreso il rinvio all'intervento del dott. Mancino, gli atti del convegno.

Ci auguriamo che alle buone intenzioni seguano fatti concreti. E che l’emanazione della annunciata – e da tempo auspicata – circolare possa offrire quelle certezze che da tempo il mondo sportivo attende. E ci auguriamo che i contenuti della stessa siano veramente condivisi con il CONI, e tengano in dovuta considerazione le esigenze dei sodalizi sportivi.

Restiamo dunque in attesa della circolare dell’Agenzia delle Entrate e delle delibere CONI sulle società sportive lucrative e sulle mansioni sportive a cui si applicherà l’inquadramento di co.co.co previsto dalla Legge di bilancio 2018.

La nuova stagione sportiva sarà densa di novità, e il tradizionale Convegno nazionale di Fiscosport, che si terrà il prossimo autunno, avrà ampio materiale da approfondire.