Il punto sul contenzioso tributario in materia di società ed associazioni sportive dilettantistiche – Parte prima /1

1.      Premessa – Introduzione

Il presente intervento si pone la finalità di fare il punto sullo stato delle verifiche fiscali inerenti alle attività sportive dilettantistiche, relativamente alla fruibilità delle agevolazioni tributarie di cui può usufruire il settore, cercando di individuarne i punti fermi (non moltissimi, ma certamente più di quelli di cui disponevamo qualche anno fa), e le questioni ancora aperte.

L’attività di verifica e accertamento fiscale condotta sulle società ed associazioni sportive dilettantistiche non si differenzia normativamente da quelle condotte su qualsiasi tipologia di contribuente, essendo regolate dagli artt. 31 ss. del d.p.r. 600/1973 e dagli artt. 51/57 e 74 quater ¹ del d.p.r. 633/1972.

Tuttavia, considerata la specifica natura dei contribuenti oggetto di controllo (prevalentemente Associazioni Sportive Dilettantistiche, cioè Enti non Commerciali ai sensi del T.U.I.R. – anche se negli ultimi anni si è ampliata notevolmente la platea delle Società Sportive Dilettantistiche a responsabilità limitata e/o cooperative ²), e la presenza di norme speciali di riferimento per il settore ³, l’Amministrazione Finanziaria ha sentito la necessità di intervenire con numerosi documenti di prassi e linee guida ⁴.

Sulla materia sono anche intervenuti, in quanto soggetti cui è delegata o delegabile – in tutto o in parte – l’attività di controllo dei sodalizi sportivi, la Guardia di Finanza, con la Circolare n. 1/2008 “istruzione sull’attività di verifica” – volume II, cap. 8 – e la SIAE (circ. “attività di spettacolo e di intrattenimento” disponibile sul sito dell’ente).

Infine, numerosi sono i pronunciamenti giurisprudenziali, sia di merito che di legittimità, i più importanti dei quali saranno citati o analizzati nel prosieguo della trattazione.

In definitiva, una materia teoricamente “semplice”, in quanto disciplinata da un numero relativamente esiguo di disposizioni, è in realtà foriera di continui interventi normativi, interpretativi e giurisprudenziali, nonché, addirittura, di diversi approcci accertativi da parte delle diverse Direzioni Provinciali dell’Agenzia Entrate, che comportano un clima di grande confusione e di difficoltà interpretativa e applicativa da parte degli operatori sportivi. ⁵

L’origine del problema va probabilmente ricercata nella scelta del legislatore – e, prima ancora, a livello di politica dello sport nazionale – di delegare alla leva fiscale il sostentamento dell’attività sportiva, sia agonistica che di base, in (sostanziale) assenza di contribuzione diretta statale o locale o di assunzione dell’onere economico ed organizzativo dell’attività sportiva didattica da parte del sistema scolastico, contrariamente a quanto accade in altre realtà nazionali. Il risultato è che lo sport dilettantistico è totalmente demandato all’attività volontaria di organizzazioni private (le società ed associazioni sportive dilettantistiche), ma può godere di una rilevante serie di agevolazioni fiscali che non hanno confronto non solo in relazione alle attività “profit”, ma anche nell’ambito dello stesso settore “non profit”, con riferimento ad altri ambiti di attività volontaria o dilettantistica.

Il risvolto della medaglia è rappresentato dalla circostanza che – come è emerso in numerose attività di verifica – si è potuto riscontrare che le suddette agevolazioni sono state spesso utilizzate in maniera impropria, quando non illecita, da parte di soggetti che sono risultati sprovvisti dei “requisiti qualificanti” previsti dalla legge per la fruizione delle stesse, o, addirittura, da soggetti che artatamente, e illecitamente, hanno assunto una finta veste di sodalizio sportivo dilettantistico per organizzare e gestire attività sostanzialmente commerciali e a scopo di lucro, al solo fine di usufruire delle agevolazioni fiscali (e contributive).

Il vero problema appare tuttavia rappresentato dalla grave lacuna delle disposizioni tributarie che disciplinano il settore, che si limitano a fissare una serie di parametri di natura prettamente formale – i c.d. “requisiti qualificanti” – che un sodalizio deve dimostrare di possedere al fine di poter usufruire dei benefici fiscali, quando invece sarebbe necessario, al contrario, fissare parametri soggettivi volti ad identificare quando un’associazione o società possono essere definite “sportive dilettantistiche”, e come tali meritevoli di usufruire dei benefici previsti dalle norme. ⁶

Tale situazione genera gran parte dei rilievi operati in sede di verifica, provocando, da un lato, gravi problemi ai soggetti sostanzialmente in regola ma formalmente carenti relativamente ad alcuni requisiti e/o adempimenti richiesti dalla normativa, e non riuscendo spesso, dall’altro, ad arginare il fenomeno elusivo di quei soggetti formalmente ineccepibili ma sostanzialmente non meritevoli di tutela, anche se occorre rilevare un incremento delle sentenze della giurisprudenza di merito, nonché una presa di posizione della stessa Agenzia delle Entrate (Circ. 9/E del 24/4/2013) che hanno recepito la necessità di non limitare la verifica al rispetto dei meri adempimenti formali, nella consapevolezza che la commercialità deriva da comportamenti di natura sostanziale.

Probabilmente la soluzione potrebbe passare attraverso il conferimento di maggiore forza al ruolo del Registro delle società e associazioni sportive tenuto dal CONI, affidando allo stesso – ed alle FSN/EPS/DSA affilianti – un ruolo di controllo sostanziale previa definizione di una serie di parametri che possano definire quando un’associazione possa essere definita “sportivo dilettantistica”, coniugando al rispetto dei requisiti formali alla verifica di aspetti sostanziali sia di natura sportiva che di natura economica.

Un tentativo in tal senso era stato operato nel corso dell’anno 2012 attraverso la creazione di un “Tavolo Tecnico Normativa Fiscale e Contabilità Associazioni Sportive Dilettantistiche” avente ad oggetto “il requisito sportivo dilettantistico” , tavolo al quale hanno partecipato la Commissione Non Profit del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili, unitamente a rappresentanti del CONI e dell’Agenzia delle Entrate, tentativo che, tuttavia, non ha dato esiti concreti.

2.      L’origine delle verifiche

Il settore Non Profit, e lo sport dilettantistico in particolare, hanno goduto di una situazione di sostanziale “tranquillità” a livello accertativo fino all’anno 2009. In precedenza le verifiche erano state quasi totalmente affidate alla SIAE, che, operando in riferimento ai sodalizi che hanno optato per le disposizioni agevolative ex L. 398/1991, procedeva in via pressoché esclusiva alla verifica della correttezza dell’applicazione della detrazione forfettaria di abbattimento dell’IVA (10 o 50%) esposta sulle fatture di vendita ai fini del versamento trimestrale ⁷, problematica che ha creato una notevole massa di contenziosi relativi all’individuazione del confine fra spese di pubblicità e di sponsorizzazione, risolta definitivamente in via legislativa, a decorre dal 13/12/2014, dall’art. 29 del D.Lgs «Semplificazioni Fiscali» n. 175/2014 pubblicato in G.U. il28/11/2014, che ha equiparato (alla soglia maggiore del 50%) la percentuale di detrazione.

Al di fuori di tale tipologia di verifica, i sodalizi sportivi non erano del tutto scevri dall’attività di accertamento e controllo, ma tali attività erano assai più rare, e trovavano la propria fonte di innesco, principalmente, da controlli incrociati riferibili ad accertamenti effettuati nei confronti delle aziende sponsor e/o da controlli automatici relativi ad omessi versamenti di IVA o ritenute d’acconto ovvero, ancora, da indagini di polizia tributaria relative a frodi fiscali di rilevante entità (il caso delle associazioni sportive c.d. “cartiere” che emettevano false fatture nei confronti di fantomatici sponsor al solo fine di consentire a questi di detrarre l’IVA e dedurre il costo ai fini delle II.DD).

Non esisteva, comunque, a differenza di quanto accade oggi, un piano strategico di controlli da parte dell’Agenzia delle Entrate e non esistevano “team” specializzati appositamente dedicati nell’ambito delle singole Direzioni Provinciali.

L’origine delle verifiche “a regime” è da ricercarsi in due provvedimenti ⁸:

a)    Il primo, rappresentato dall’art. 30, commi 1, 2, 3 e 3-bis, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185 ⁹ convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2;

b)   Il secondo, rappresentato dalla Circolare dell’Agenzia delle entrate – Direzione centrale normativae contenzioso – n. 13/E del 09/04/2009, rubricata “Prevenzione e contrasto dell’evasione – anno 2009- indirizzi operativi”, con la quale, per la prima volta, l’Agenzia ha individuato nel Non Profit, un settore meritevole di attenzione particolare e, soprattutto, ha individuato una strategia organizzativa ed operativa di contrasto all’utilizzo indebito, o fraudolento, della forma giuridica dell’ente non commerciale.

Con l’art. 30 il Legislatore, al fine di consentire gli opportuni controlli, ha introdotto per gli enti di tipo associativo, che siano in possesso dei requisiti qualificanti richiesti dalle norme fiscali per avvalersi delle disposizioni di favore previste dall’art. 148 del d.p.r. 917/1986 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi), e dall’art. 4 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 ¹⁰, l’onere di comunicare all’Agenzia delle entrate dati e notizie rilevanti ai fini fiscali attraverso l’invio – esclusivamente in forma telematica, di un modello (il. c.d. “modello EAS”) contenente una serie di dati e notizie utili ad individuare gli enti “potenzialmente pericolosi ai fini fiscali”.¹¹

La norma è evidentemente finalizzata alle esigenze di controllo dell’Agenzia delle entrate, che “potrà effettuare [controlli] anche attraverso l’acquisizione di informazioni necessarie a garantire che i regimi tributari diretti ad incentivare il fenomeno del libero associazionismo non costituiscano di fatto uno strumento per eludere il pagamento delle imposte dovute. L’intento della norma è quello di acquisire una più ampia informazione e conoscenza del mondo associativo e dei soggetti assimilati sotto il profilo fiscale (società sportive dilettantistiche), con l’obiettivo primario di tutelare le vere forme associazionistiche incentivate dal legislatore fiscale e, conseguentemente, di isolare e contrastare l’uso distorto dello strumento associazionistico suscettibile di intralciare – tra l’altro – la libertà di concorrenza tra gli operatori commerciali” ¹².

Con la circ. n. 13/E 2013, l’Agenzia entrate, dopo avere richiamato il suddetto art. 30, e avere evidenziato che “quella svolta nei confronti degli enti appartenenti al terzo settore (enti non commerciali ed ONLUS) riveste, per il corrente anno, una rilevanza superiore rispetto al passato”, precisa che il settore dovrà essere attentamente monitorato, a livello locale, allo scopo di individuare i più rilevanti rischi di abuso dei regimi agevolativi, pianificando un numero di controlli idoneo a supportare l’effetto di deterrenza indotto dalla suddetta nuova normativa, indirizzando l’attività di controllo nei confronti di quei soggetti per i quali le informazioni a disposizione degli Uffici evidenzino la possibile esistenza di vere e proprie imprese commerciali dissimulate sotto forma di associazioni culturali, sportive, di formazione e simili (generalmente annoverate nella nozione di “circoli privati”).

Prosegue la circolare specificando che “l’attività istruttoria sarà condotta, di regola, anche mediante accessi mirati funzionali al riscontro dell’effettiva sussistenza dei presupposti necessari per il riconoscimento dei benefici previsti in favore delle ONLUS e degli enti non commerciali. A tale riguardo, particolare attenzione deve essere posta nella verifica dell’effettiva partecipazione dei soci alla vita associativa (regolare convocazione dei soci e svolgimento delle assemblee), della natura dei beni o servizi erogati agli associati (che potrebbe non essere compatibile con le finalità sociali), dell’eventuale svolgimento di attività commerciali (che potrebbero eccedere quelle pur anche dichiarate), della redazione del rendiconto annuale, della devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento dell’ente, e così via”.

Per concludere evidenziando che “l’effetto di deterrenza andrà altresì amplificato massimizzando, nel corrente anno, la notifica degli atti di accertamento o l’avvio della procedura di definizione per adesione”.

A ben vedere, tali affermazioni riassumevano già, chiaramente, la nuova politica di “aggressione” da parte delle Entrate nei confronti deli enti non commerciali e del settore sportivo dilettantistico in particolare, e sintetizzavano già tutte le problematiche che, ad oggi, sono ben lungi dall’essere concluse.

Purtroppo, nonostante il pronto allarme lanciato dalla stampa specializzata ¹³  i sodalizi sportivi si sono fatti trovare – e, seppur in misura minore, si fanno ancora trovare – totalmente impreparati.

La conseguenza è stata che l’esito delle verifiche è risultato, quasi sempre, devastante per i sodalizi sportivi (con l’aggravante della contestazione della responsabilità diretta per le sanzioni, e solidale per l’obbligazione tributaria, in capo al rappresentante legale) e molto “remunerativo” (almeno sulla carta) per l’Agenzia.

Tanto remunerativo che, dopo le prime verifiche a campione operate nel corso del 2009, capita l’antifona, l’anno successivo, con circolare 20/E del 16/04/2010, l’Agenzia spinge sull’acceleratore, e chiarisce che l’attività di controllo volta ad intercettare gli abusi delle norme agevolative riservate agli enti non commerciali assumerà nel 2010 “una rilevanza strategica, e da essa sono attesi rilevanti risultati, in termini sia repressivi (evasione pregressa recuperata) che preventivi (assottigliamento della platea in parola, con la fuoriuscita da essa dei soggetti privi dei requisiti di appartenenza)”.

Non solo, per la prima volta l’attività di verifica prevede un “budget di produzione” in termini di“una quota di verifiche e di accertamenti destinati ai soggetti in parola”.

Il terzo, e definitivo, passaggio, avviene l’anno successivo, con la consueta circolare in materia di indirizzi operativi alla prevenzione e contrasto all’evasione, n. 21/E del 16/05/2011, con la quale si evidenzia che “l’ attività di controllo volta ad intercettare i soggetti che abusano delle norme agevolative a valenza generale assume, anche nel 2011, una rilevanza strategica e da essa sono attesi risultati sempre più significativi, in termini sia di recupero dell’evasione pregressa, sia dissuasivi, determinando la fuoriuscita dei soggetti privi degli specifici requisiti previsti dai settori agevolati …. Pur rilevandosi che l’attività svolta nel corso del 2010 ha permesso di conseguire a livello nazionale risultati complessivamente positivi, nell’anno in corso è atteso il conseguimento di obiettivi superiori, prevalentemente sotto il profilo qualitativo. Occorre, pertanto, adottare ogni iniziativa diretta ad assicurare che l’analisi del rischio di abuso dei regimi agevolativi in materia sia eseguita con la massima cura, atteso che solo l’attenta valutazione degli indici di rischio determina una selezione mirata e la massima efficacia dell’azione di controllo.

In proposito va scrupolosamente tenuta presente la diffusa esistenza di abusi di particolare rilevanza economica, alla quale va data priorità assoluta nella attività operativa, evitando di perseguire situazioni di minima rilevanza, senza avere prima destinato il numero dei controlli programmati alle dette, più rilevanti situazioni di abuso, la cui individuazione va effettuata seguendo le indicazioni fornite dalle apposite metodologie emanate dalla Direzione Centrale Accertamento.

La platea degli enti associativi presenti nella Provincia, appositamente censiti secondo le direttive impartite, va dunque analizzata approfonditamente a cura della funzione di governo ed analisi delle Direzioni provinciali, in stretta sinergia con l’Ufficio controlli (Area persone fisiche ed enti non commerciali, ove istituita) e gli Uffici Territoriali,sotto il necessario coordinamento del Direttore Provinciale, il quale è responsabile della qualità delle selezioni effettuate.

Dunque: rilevanza strategica, dalla quale aspettarsi risultati sempre più rilevanti, creazione di appositi team (teoricamente) specializzati, diretto coordinamento e responsabilità del Direttore Provinciale.