Apriamo questa analisi riportando il quesito del nostro gentile lettore:

Una persona fisica vuole aprire Partita IVA come insegnante di danza. In passato ha sempre fatto ricevute per prestazioni occasionale art. 67, lett. m), e ora, inizialmente fatturerà solo a una a.s.d. Vorrebbe inquadrarsi come professionista e il codice ATECO con cui vorrebbe aprire la partita IVA è 85.51.00. Si chiede se rientri nel regime forfettario e se possa beneficiare dell’aliquota del 5% avendo fatto in passato (per diversi anni) le suddette prestazioni alla stessa associazione sportiva dilettantistica.
Inoltre qualora dovesse fatturare ad altre realtà che non siano associazioni sportive come deve comportarsi per la tassazione e per l’applicazione delle aliquote INPS gestione separata. In pratica solo per queste ultime prestazioni non dovrebbe beneficiare di nessuna soglia di esenzione INPS e per l’applicazione dell’imposta sostitutiva. Corretto? Grazie

Gestione ex Enpals

Sino al 30.06.2023 un istruttore sportivo titolare di Partita IVA doveva assoggettare a contribuzione ex Enpals (33% dell’imponibile di cui il 23,81% a carico del committente ed il 9,19 gravante sul prestatore) le prestazioni rese nei confronti di sodalizi sportivi dilettantistici. Quelle svolte a favore delle persone fisiche private soggiacevano invece alle regole della cd. gestione separata INPS ex L. 335/1995.

Dal 01.07.2023, data di entrata in vigore del d.lgs. 36/2021 (Riforma dello sport), ad eccezione dei maestri di sci e degli istruttori di vela, uniche figure riconosciute professionalmente in ambito sportivo appartenenti alla gestione commercianti, occorre iscriversi alla sola gestione separata Inps.

Tuttavia, ai sensi del 3° comma dell’articolo 35 del d.lgs 36/2021, coloro che risultano già iscritti presso il Fondo pensioni per i lavoratori dello spettacolo hanno diritto di optare, entro sei mesi dall’entrata in vigore della riforma, quindi non oltre il 31.12.2023, per il mantenimento di tale regime previdenziale.

L’art 35, commi 8 bis e 8 ter d.lgs. 36/2021, stabilisce che, in caso di iscrizione alla gestione separata Inps ex l. 335/1995 (o per apertura della partita Iva dopo il 01.07.2023 o per mancato esercizio della predetta opzione), si usufruisce della franchigia (€ 5.000 annui) e, fino all’anno 2027, della decurtazione del 50% dell’imponibile.

Va detto però che, in linea con l’art. 2, comma 29, della l. 335/1995 la Circolare Inps n. 88 del 31/10/2023 al punto 10.2.1 recita “Per il calcolo della contribuzione previdenziale dovuta i lavoratori autonomi titolari di partita IVA dovranno considerare quale base imponibile il reddito dichiarato nel modello Unico, ai fini del pagamento delle imposte dirette a seconda del regime contabile applicato, secondo le modalità indicate al precedente paragrafo 10.2”.

Per l’Istituto è dunque di fatto applicabile sia la franchigia dei 15.000 euro stabilita ai fini fiscali dall’art. 36, comma 6, del d.lgs. 36/2021, che quella previdenziale di cui al comma 8 bis del precedente articolo 35.

C’è solo un problema. La circolare Inps rispecchia quanto previsto dalla normativa inerente alla gestione separata (comma 29, art. 2, l. 335/1995), disposizione per cui il contributo è applicato “sul reddito delle attività determinato con gli stessi criteri stabiliti ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, quale risulta dalla relativa dichiarazione annuale dei redditi“.

Ma per quanto al comma 8 bis dell’art 35 d.lgs. 36/2021 l’aliquota previdenziale va applicata sulla parte di compenso eccedente i primi 5.000.

Orbene: ai fini previdenziali per i contribuenti in regime ordinario (ricavi/compensi – costi) l’applicazione della franchigia sul totale dei compensi fatturati o sul reddito imponibile IRPEF da mod Unico non crea alcuna differenza ai fini della determinazione del relativo imponibile.

Ben diversa è invece la situazione nel caso di contribuenti in regime forfetario (la stragrande maggioranza di quelli operanti nel settore sportivo, perché in virtù proprio del regime forfetario, ben diverso è applicare la franchigia sul compenso (ovvero “a monte” dell’abbattimento forfetario) o sul reddito (ovvero “a valle” dell’abbattimento forfetario).

Si presentano quindi due possibilità:

– o si devono detrarre dai compensi i 15.000 di franchigia fiscale, poi determinare il reddito con l’abbattimento proprio del regime forfetario) e, da tale importo, detrarre i 5.000 euro di franchigia previdenziale (ma così facendo si viola il comma 8-bis dell’art. 35 che parla di “compensi” e non di reddito)

– o dopo aver detratto i 15.000 euro di franchigia fiscale, ai soli fini contributivi, bisogna detrarre ulteriori 5.000 euro di compensi e solo dopo applicare l’abbattimento forfetario per determinare la base imponibile contributiva (che a quel punto però non è più “agganciata” al reddito imponibile.

È evidente che sul punto urge un chiarimento

Causa ostativa al regime forfettario

Secondo la l. 190/2014 (lett d-bis, c. 57, art. 1) il regime forfettario è precluso a quelle persone fisiche la cui attività è prevalentemente esercitata nei confronti di datori di lavoro, o soggetti ad essi riconducibili, con cui sono/erano in corso rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta, con l’eccezione di coloro che intraprendono una nuova attività dopo il periodo di pratica obbligatorio.

Come evidenziato nella relazione illustrativa la ratio del legislatore è stata quella di evitare artificiose trasformazioni di rapporti di lavoro dipendente, o assimilato, in attività di lavoro autonomo.

Al fine di verificare il palesarsi di tale causa ostativa è necessario stabilire:

– cosa si intende per datore di lavoro;

– la modalità di calcolo della prevalenza;

– quando effettuare la verifica.

Datore di lavoro. Secondo la circolare 9/E/2019 tale locuzione ricomprende coloro che erogano somme ex articoli 49 (Redditi di lavoro dipendente) e 50 (Redditi assimilati) lett. a), b), c-bis), e) del TUIR.

Nel sopra richiamato documento di prassi l’Amministrazione Finanziaria sottolinea che i pensionati, beneficiari di redditi di lavoro dipendente ex articolo 49, comma 2, del Tuir, non incorrono nella causa ostativa ogniqualvolta il pensionamento sia obbligatorio ai termini di legge, fattispecie che, secondo la risposta n. 161/2019, si manifesta per la sola pensione di vecchiaia.

A tal proposito, considerata l’aleatorietà del concetto “pensionamento obbligatorio per legge”, risoluzione d’ufficio attualmente imposta esclusivamente per le Pubbliche Amministrazioni, sarebbe opportuno un chiarimento in merito.

Senza dubbio quindi, ai fini che qui ci interessano, è datore di lavoro anche il committente in un rapporto di co.co.co.

Prevalenza. La causa ostativa interviene ogniqualvolta la fattispecie riguardi un’artificiosa trasformazione del rapporto da lavoro dipendente a lavoro autonomo, requisito che si manifesta quando i ricavi/compensi percepiti nell’anno da “datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta” sono superiori al 50%.

Il regime forfettario è altresì inapplicabile nel caso in cui siano intervenute modifiche societarie non sostanziali che possano ricondurre al medesimo datore (cambio della forma giuridica – Risposta A.d.E. n. 108/2020).

Termine. La verifica va effettuata alla fine del periodo d’imposta, quindi con riferimento ai ricavi/compensi percepiti nell’anno. Riprendendo l’esempio riportato dalla circolare 9/E/2019: “contribuente che abbia avuto un rapporto di lavoro concluso nel 2018; lo stesso può applicare il regime forfettario nel 2019, ma se alla fine del 2019 risulta che ha fatturato prevalentemente nei confronti del suo precedente datore di lavoro, ovvero di soggetti direttamente o indirettamente ad esso riconducibili, dovrà fuoriuscire dal regime forfettario nel 2020”.

Forfettari al 5%

I soggetti che iniziano l’attività possono beneficiare della riduzione al 5% dell’aliquota per i primi 5 anni dell’attività (art 1, co. 65, l. 190/2014). Tuttavia è necessario che:

– il contribuente, nei tre anni precedenti, non abbia esercitato un’altra attività artistica, professionale ovvero d’impresa, anche in forma associata o familiare;

–  la nuova attività non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, con la sola esclusione del periodo di pratica obbligatoria richiesto ai fini del successivo esercizio di arti o professioni. A questo punto:

• visti alcuni chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate per cui la “mera prosecuzione” è ravvisabile quando la nuova attività e quella precedente presentano il medesimo contenuto economico e, contemporaneamente, si fondano sulla stessa organizzazione di mezzi necessari per lo svolgimento (localizzazione, strumentazione utilizzata, clientela servita. Vedasi CM 8/2001, CM 59/2001, CM 17/2012);
• considerato che al paragrafo 2.2.2 della CM 17/2012 l’Agenzia delle Entrate ha puntualizzato l’irrilevanza delle prestazioni occasionali produttive di redditi diversi ex art. 67 del TUIR;

la possibilità di usufruire dell’imposta sostitutiva al 5% deve sempre essere valutata sotto il profilo sostanziale e caso per caso.

Il doppio binario

Con la riforma dello sport, norma entrata in vigore lo scorso 1° luglio, l’attività sportiva può essere oggetto anche di un rapporto di lavoro autonomo, fattispecie anch’essa destinataria, indipendentemente dal regime tributario applicato (ordinario, semplificato, forfettario) delle agevolazioni fiscali previste dal c. 6 dell’articolo 36 d.lgs. 36/2021, nonché di quelle previdenziali, commi 8-bis e 8-ter, del precedente articolo 35.

Tuttavia i suddetti benefici spettano esclusivamente per quelle attività svolte da lavoratori sportivi (atleti, allenatori, istruttori ecc.), “a favore di un soggetto dell’ordinamento sportivo”, dunque con esclusione di ogni altra prestazione resa a favore di soggetti privati non tesserati o società non sportive.

Questo comporta la tenuta di una doppia contabilità in quanto le predette soglie sono utilizzabili esclusivamente in riferimento ai compensi sportivi incassati. 

Conclusioni

Per quanto sopra argomentato si ritiene che l’insegnante di danza di cui al quesito, in passato percettore di soli redditi diversi ex articolo 67, comma 1, lettera m), se titolare di partita IVA:

1) deve iscriversi alla gestione separata INPS, con possibilità di beneficiare della franchigia previdenziale (€ 5.000) e della riduzione al 50% della base imponibile sino al 31.12.2027;

2) fatte salve più approfondite opportune valutazioni, parrebbe potersi avvalere del regime forfettario di cui alla L. 190/2014 con riduzione dell’imposta sostitutiva dal 15% al 5%;

3) indipendentemente dal regime adottato (ordinario, semplificato, forfettario), può usufruire del limite di esenzione fiscale (€ 15.000);

4) nel caso di fatturazione anche nei confronti di realtà non sportive, o persone fisiche non tesserate, deve tenere una doppia contabilità (ovvero, se in regime forfetario, una doppia numerazione delle fatture emesse). I suddetti limiti di esonero sono infatti applicabili esclusivamente a quei compensi incassati da a.s.d./s.s.d. o dai singoli atleti tesserati.