Regime forfetario ex l. 398/1991 e attività commerciali “non connesse”: problematiche contabili – Seconda parte

Dopo la prima parte dell’articolo, pubblicato nella Newsletter n. 17/2018 (Regime forfetario ex l. 398/1991 e attività commerciali “non connesse”: problematiche contabili – Prima parte), si affrontano gli aspetti pratici della modalità di tenuta della contabilità in presenza di diversi regimi fiscali (regime ex L. 398/1991 e regime ordinario).

Non possiamo esimerci dalla constatazione che, sul punto, l’interpretazione prudenziale della Circolare 18/E/2018 – le cui notevoli criticità verranno affrontate nel corso delle relazioni del X Convegno Fiscosport in programma per il prossimo 19 ottobre – comporterà conseguenze assolutamente complesse e di difficile inquadramento da parte degli operatori sportivi.

Si ricordano, innanzitutto, le diverse tipologie di attività che le a.s.d./s.s.d. dovranno individuare, facendo particolare attenzione alla differenziazione tra le attività c) e d) sotto indicate:

1. “attività sportiva istituzionale” verso soggetti “qualificati” (soci o tesserati “diretti” e “indiretti”): attività decommercializzata ex art. 148, co. 3, T.U.I.R. e ex art. 4, co. 4, d.p.r. 633/1972 (operazioni fuori campo IVA): attività non fiscalmente rilevante;
2. “attività sportiva istituzionale” verso soggetti “terzi”: attività commerciale gestibile in regime ex L. 398/1991;
3. “attività commerciale connessa agli scopi istituzionali”, es. sponsorizzazioni, bar interno all’impianto utilizzato durante lo svolgimento dell’attività sportiva, vendita materiale sportivo inerente allo sport praticato, l’affitto degli spazi a terzi, ecc.: attività commerciale gestibile in regime ex L. 398/1991;
4. “attività commerciale non connessa agli scopi istituzionali”, es. centro benessere, attività di estetista, ristorante, asilo, negozio, ecc.: attività commerciale da gestire con modalità ordinarie.

Iniziamo con alcune affermazioni:

– ai fini del regime forfetario ex L. 398/1991 e del calcolo del plafond di euro 400.000, vi concorreranno esclusivamente le attività a cui si può applicare tale regime e pertanto le attività istituzionali di tipo commerciale (lettera b) e quelle connesse agli scopi istituzionali (lettera c);

– ai fini del disposto dell’art. 145 T.U.I.R. ^[1] (regime forfetario per gli enti non commerciali), il regime forfetario potrà essere applicato – oltre che per le attività che possono godere del regime ex L. 398/1991 – per le attività non connesse agli scopi istituzionali (lettera d);

– l’art. 145 T.U.I.R. non è applicabile alle s.s.d.;

– potranno pertanto coesistere per la medesima a.s.d. due diversi regimi forfetari:

• L. 398/1991: attività istituzionali di tipo commerciale (lettera b) e attività connesse agli scopi istituzionali (lettera c)
• Art. 145 T.U.I.R.: attività non connesse agli scopi istituzionali

– relativamente all’attività gestita in regime ordinario, ai sensi dell’art. 36, co. 5, d.p.r. 633/1972 ^[2], la detrazione iva è ammessa per l’imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente, nei limiti della parte imputabile all’esercizio dell’attività stessa;

– i passaggi di beni e servizi tra le diverse attività rappresentano operazioni imponibili e si considerano effettuate in base al loro valore normale: ovvero se ho necessità di spostare merci tra il bar interno all’impianto e gestito in 398 ed il bar esterno, completamente autonomo rispetto ai frequentatori ed agli orari dell’attività sportiva, si tratterà di una “vendita” al valore normale, tra le due attività.

Ma come organizzare l’impianto contabile in presenza di proventi commerciali connessi e non connessi agli scopi istituzionali, ai fini della determinazione dell’IVA e dell’IRES?

Si ritiene che la corretta procedura da seguire sia la presente:

– adottare contabilità separate al fine di tenere distinte le diverse attività commerciali esercitate, ai sensi dell’art 36 comma 3 d.p.r. 633/72 ^[3], che prevede la possibilità di gestione con contabilità separata delle varie attività svolte;

– la separazione dovrà prevedere la tenuta:

• di registri iva separati per ciascuna tipologia di attività
• di un piano dei conti suddiviso per ciascuna attività

– l’imputazione dei costi promiscui dovrà avvenire secondo criteri oggettivi (ove possibile), oppure sulla base di criteri proporzionali: vedasi l’art. 19-ter, d.p.r. 633/1972 ^[4], ai fini IVA, in cui la detrazione dell’imposta relativa a beni e servizi ad uso promiscuo deve essere i prioritariamente effettuata “per la parte imputabile all’attività commerciale” (criterio oggettivo) e solo in via sussidiaria in base a criteri proporzionali; ma anche l’art. 144, co. 4, T.U.I.R.^[5] che stabilisce l’imputazione proporzionale dei costi promiscui in funzione dei ricavi;

– relativamente all’attività commerciale non connessa agli scopi istituzionali, la contabilità potrà essere tenuta con uno dei seguenti regimi, in base alle dimensioni dell’attività svolta:

Adempimenti:

– il piano dei conti potrebbe essere strutturato con i seguenti mastri (da suddividere in conti e sottoconti) ^[6]:

– i costi promiscui andrebbero a loro volta suddivisi in base ai ricavi cui si riferiscono, poiché se non afferenti a tutti i ricavi, ma solo ad alcuni di essi, verrebbe a modificarsi la base di ripartizione.

Pensiamo, infatti, alla difficoltà di imputare i seguenti costi promiscui, generalmente presenti in tutte le attività sportive e non:

• i costi del personale in presenza delle medesime risorse impiegate nelle diverse attività,
• le utenze ad uso promiscuo,
• il canone di affitto o di concessione.

In tutti questi casi – e nei numerosi altri che si verificheranno nella gestione di ciascuna a.s.d./s.s.d. – sarà opportuno procedere con le seguenti modalità, per ciascuna diversa tipologia di attività (o comunque diverso regime fiscale applicabile):

• richiedere una separata fatturazione ai fornitori,
• richiedere al consulente del lavoro un separato riepilogo del costo del personale, elaborato per centri di attività,
• dotarsi di subcontatori per la corretta imputazione delle utenze,
• individuare esattamente le porzioni di immobile destinate a ciascuna attività al fine della corretta imputazione dei costi promiscui ad essi afferenti,
• …

Qualora tali accorgimenti non siano operativamente possibili, ovvero si preferisca non procedere ad attivarli ^[7], sarà necessario formalizzare – attraverso tabulati da tenere a disposizione in caso di verifica – i criteri “oggettivi” o “proporzionali” di imputazione delle singole voci di costo, nella consapevolezza che trattasi di criteri comunque suscettibili di censura e/o rivisitazione da parte degli Organismi di Vigilanza.

Infine ci permettiamo le seguenti considerazioni:

• quanto sopra necessita di una tipologia di contabilità detta “industriale” o “analitica” o “per centri di imputazione”, assolutamente complessa nell’impianto e nella gestione, tipica delle aziende strutturate;
• un apparato contabile ed organizzativo così complesso viene richiesto alle asd e ssd in cui spesso i dirigenti svolgono la propria attività nel tempo libero ed in cui sarebbe opportuno che le energie venissero dedicate alla pratica sportiva e non a quella contabile e fiscale;
• è improbabile che una a.s.d./s.s.d. a cui veniva sinora richiesta la mera gestione del regime ex L. 398/1991 (forfetario e con tutte le semplificazioni conosciute), possa orientarsi in un panorama così complesso ed articolato;
• i costi di un tale impianto contabile, che sia gestito all’interno o all’esterno della a.s.d./s.s.d. sono notevoli, spesso improponibili per le piccole realtà che rappresentano la stragrande maggioranza dei sodalizi sportivi dilettantistici.

Le considerazioni sopra esposte portano alla conclusione che, in tutti i casi in cui vengano a coesistere le due attività connesse e non agli scopi istituzionali, sarà assolutamente preferibile affidare in gestione a terzi l’attività “non connessa” o, comunque, esercitarla attraverso un soggetto avente natura esclusivamente commerciale.