Erogazioni contributi e trattamento IVA in presenza di accordi di partenariato o di ATI

Preliminarmente, per definire l’erogazione di somme in ambito pubblico o privato quale “contributo”, occorre verificare la natura del rapporto sulla cui base avviene l’erogazione.

Vi sono numerosi documenti di prassi che trattano la materia (per tutti circ. Agenzia Entrate n. 34/E/2013 e 20/E/2013) e che hanno tracciato la distinzione tra contributo e corrispettivo in ambito di erogazioni pubbliche, che rappresentano il punto di riferimento anche per l’individuazione della natura delle erogazioni effettuate da enti privati.

La distinzione risulta infatti essenziale al fine della qualificazione tributaria dell’operazione sotto il profilo del trattamento tributario ai fini dell’imposta sul valore aggiunto: le erogazioni qualificabili come “contributi”, in quanto mere movimentazioni di denaro, saranno escluse dall’imposta ai sensi dell’art. 2 comma 3 lett. a) d.p.r. 633/72; al contrario, le erogazioni configurabili come “corrispettivi” per prestazioni di servizi quali obbligazioni di dare, fare, non fare o permettere, saranno rilevanti ai fini dell’imposta ai sensi dell’art. 3, co. 1 del medesimo decreto.

La distinzione tra contributo e corrispettivo

Affinché possa essere efficacemente distinta una erogazione effettuata a titolo di contributo da una erogazione effettuata a titolo di corrispettivo, occorre preliminarmente qualificare correttamente il rapporto che intercorre tra il soggetto erogatore (pubblico o privato) e il soggetto beneficiario.

Il trattamento ai fini IVA delle somme erogate da enti pubblici è stato oggetto di chiarimenti nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 34/E del 2013, presa a riferimento dai successivi documenti di prassi, con la quale è stato precisato che è necessario valutare caso per caso il concreto assetto degli interessi delle parti, come regolato dall’accordo o dal provvedimento che ne prevede l’erogazione:

“un contributo assume rilevanza ai fini IVA se erogato a fronte di un’obbligazione di dare, fare, non fare o permettere, ossia quando si è in presenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive. In altri termini, il contributo assume natura onerosa e configura un’operazione rilevante agli effetti dell’IVA quando tra le parti intercorre un rapporto giuridico sinallagmatico, nel quale il contributo ricevuto dal beneficiario costituisce il compenso per il servizio effettuato o per il bene ceduto …
Di contro, l’esclusione dal campo d’applicazione dell’IVA è stata ravvisata ogni qual volta il soggetto che riceve il contributo non diventa obbligato a dare, fare, non fare o permettere qualcosa come controprestazione”

Prosegue la Circolare 34/E/2013 che nella valutazione di ciascuna casistica è possibile ricorrere a criteri interpretativi di carattere generale – definiti in sede giurisprudenziale, sia comunitaria, sia interna – al fine di stabilire il corretto trattamento fiscale di ogni singola fattispecie.

I criteri sono individuati dalla suddetta Circolare in ambito di erogazioni da parte degli enti pubblici, ma i criteri ivi indicati risultano di aiuto anche per la configurazione da parte di soggetti con natura privatistica.

In materia di procedure di assegnazione in favore di soggetti che svolgono attività ritenute meritevoli di tutela e/o incentivazione, si distinguono:

• concessione di sovvenzioni o contributi ai sensi dell’art. 12 della Legge n. 241/90¹, relativa alla disciplina dei provvedimenti amministrativi attributivi di vantaggi economici;

• stipula di contratti pubblici ai sensi del d.lgs. n. 50/2016, Codice dei contratti pubblici.

Mentre nel primo caso siamo in presenza di contributi, quali operazioni fuori campo IVA, nel secondo siamo in presenza di una tipologia contrattuale rientrante in ambito di applicazione IVA secondo le regole ordinarie e pertanto assoggettabile a IVA o esenti, in base ai requisiti oggettivi e soggettivi stabiliti dall’art. 10.

Vengono infine individuati dalla Circolare n. 34/E del 2013 alcuni “criteri residuali” per individuare la natura giuridico-tributaria delle somme erogate, quali:

• acquisizione da parte dell’ente erogante dei risultati dell’attività finanziata (o corrispettività tra elargizione di denaro ed attività finanziata): “… si ritiene che ricorra tale presupposto nelle ipotesi in cui l’amministrazione acquisisca la proprietà del bene o comunque si avvalga dei risultati derivanti dalla attività per la quale sono erogate le somme”

• previsione di clausola risolutiva espressa o di risarcimento del danno da inadempimento: “Il vincolo di effettiva corrispettività tra le somme erogate e l’attività finanziata, che riconduce l’erogazione nell’ambito dei rapporti contrattuali, è sicuramente denunciato dalla presenza in convenzione – anche tramite norme di rinvio – di clausole risolutive o di penalità dovute per inadempimento, strumenti tipici che regolano, in via concordata, le ipotesi in cui il sinallagma contrattuale non si realizza a causa di uno dei contraenti”.

In generale, le somme assegnate dall’ente pubblico ai sensi dell’art. 12 della legge n. 241/90 o dal privato che agisca sulla base di un bando (es. fondazioni private) rientrano tra i contributi quando sono erogate a favore del soggetto assegnatario del contributo, sia che abbia partecipato in forma singola, che in ATI.

Ove vi sia un ulteriore passaggio, sulla base di accordi di partenariato che si pongono a valle del beneficiario, occorrerà verificare la natura di tali accordi, ovvero se si sia in presenza di un ulteriore contributo, oppure di un contratto con corrispettivo.

I rapporti di associazione temporanea di imprese e di partenariato

Chiarita la distinzione tra contributo e corrispettivo per il soggetto beneficiario, occorre indagare – in caso di erogazione di contributi – quale sia il trattamento IVA per i soggetti a valle dell’operazione, ovvero se possa essere attribuita la medesima natura di contributo anche ai passaggi successivi.

Accade infatti frequentemente che il soggetto beneficiario “condivida” la realizzazione del progetto o di parte di esso con uno o più soggetti terzi.

Sul punto, diventa essenziale l’analisi della documentazione sottostante l’erogazione, quali: bando, domanda di partecipazione, provvedimento di assegnazione, convenzione, relazione finale e relativa rendicontazione, ecc.

Occorrerà infatti indagare sulla natura del rapporto tra il soggetto beneficiario e i soggetti “partner”:

• in presenza di un partenariato sotto forma di ATI (associazione temporanea di imprese) il contributo verrà erogato a favore del soggetto capofila, ma manterrà la medesima natura di contributo anche nei successivi passaggi a favore degli altri soggetti partecipanti all’ATI; infatti, tutti gli effetti giuridici derivanti dai rapporti instaurati con il soggetto erogante ricadono in modo automatico dal soggetto capofila ai singoli associati
• in assenza di ATI, il rapporto tra aggiudicatario e partner potrà avere una doppia valenza:
  • natura contrattualistica, in cui le somme erogate a favore del partner assumeranno la natura di corrispettivo;
  • natura di co-partecipante, in cui le somme erogate assumeranno la natura di contributo

Mentre nel primo caso il rapporto avrà natura privatistica e sarà slegato rispetto al soggetto concedente il contributo, nel secondo caso le somme verranno erogate sulla base di quanto indicato nella fase di partecipazione al bando e – generalmente – il nominativo del partner sarà reso noto nei confronti del concedente.

Infatti, ove il soggetto attuatore si avvalga per la realizzazione del progetto di un soggetto terzo, occorrerà valutare se il rapporto tra le parti abbia un nesso sinallagmatico tra le prestazioni e le controprestazioni (attività svolta e corrispettivo pattuito).

Nella realizzazione di un c.d. partenariato si ha infatti un duplice passaggio del contributo: nel primo passaggio, dal soggetto erogatore al soggetto attuatore opererà l’art. 2 d.p.r. 633/72, mentre nel secondo passaggio tra il soggetto beneficiario e il soggetto terzo, si realizzerà una operazione rientrante nel campo di applicazione IVA, basata sul nesso sinallagmatico desumibile dalla struttura contrattuale, da analizzare caso per caso sulla base di eventuali caratteristiche e clausole tipiche di un contratto a prestazioni corrispettive

Detrazione iva sugli acquisti

Infine, occorre prestare attenzione alla disciplina del diritto alla detrazione dell’IVA assolta dagli soggetti beneficiari/destinatari di contributi pubblici fuori campo IVA, in relazione ad acquisti di beni e di servizi utilizzati nell’esercizio della propria attività.

Sul punto, viene in aiuto la Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 20/E del 2015, in cui si afferma che “l’IVA è detraibile nella misura in cui il soggetto passivo utilizza detti beni e servizi per l’effettuazione a valle di operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto”.

Ovvero, viene ribadito il criterio generale secondo il quale il diritto alla detrazione è soggetto alle regole di carattere generale che disciplinano il diritto di detrazione di cui agli artt. 19 e seguenti del d.p.r. 633/1972: la condizione di inerenza degli acquisti di beni e servizi deve essere verificata in relazione alle operazioni attive realizzate a valle.

Prosegue la Circolare, individuando le seguenti fattispecie.

“Ne consegue che, qualora i beni e i servizi siano utilizzati dall’ente di formazione destinatario dei contributi esclusivamente per realizzare operazioni fuori campo IVA – come, ad esempio, servizi di formazione professionale fuori campo IVA perché resi agli utenti finali “gratuitamente” – non compete alcuna detrazione d’imposta.
Nel caso in cui i beni e i servizi acquistati siano utilizzati promiscuamente, vale a dire impiegati per realizzare (nello stesso anno) sia operazioni imponibili sia operazioni fuori campo IVA, in base all’art. 19, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, per l’IVA assolta su tali acquisti spetta una detrazione rapportata all’entità del loro impiego nelle operazioni soggette ad imposta. Come chiarito con la circolare n. 328 del 1997, in merito al criterio di ripartizione dell’imposta tra la quota detraibile e la quota indetraibile, la norma non detta alcuna regola specifica, demandando al contribuente la scelta del criterio più appropriato purché sia oggettivo e coerente in considerazione della natura dei beni e servizi acquistati.
Nell’ipotesi in cui l’ente di formazione realizzi oltre alle operazioni escluse dal campo di applicazione dell’imposta, anche operazioni imponibili e operazioni esenti (ad esempio, qualora fornisca oltre ai servizi di formazione fuori campo, anche servizi di formazione esenti da IVA ai sensi dell’art. 10 del d.P.R. n. 633 del 1972 e servizi di formazione imponibili), occorre scomputare, preliminarmente, dall’ammontare complessivo dell’IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi la quota-parte indetraibile ai sensi dell’art. 19, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 in quanto specificamente imputabile ad operazioni fuori campo IVA.
L’importo ammesso in detrazione dovrà essere calcolato sulla quota residua (risultante dal predetto scomputo) applicando la percentuale di detrazione di cui all’art. 19-bis del d.P.R. n. 633 del 1972.”

Riepilogando:

• in caso di svolgimento di operazioni attive esclusivamente fuori campo iva, l’iva sugli acquisti risulterà totalmente indetraibile;

• in caso di svolgimento sia di attività fuori campo iva che di operazioni imponibili, la detrazione dovrà avvenire mediante un criterio di ripartizione, presumibilmente su base proporzionale rispetto al rapporto tra vendite imponibili e vendite totali;

• in caso di effettuazione altresì di operazioni esenti, occorrerà preliminarmente individuare la parte di iva indetraibile sulle operazioni fuori campo e sull’importo residuale, calcolare il prorata di esenzione.

La realtà del mondo sportivo

In ambito sportivo, trattandosi di attività ritenute meritevoli di tutela, accade sovente che i sodalizi sportivi beneficino sia di assegnazioni pubbliche effettuate sulla base del Codice dei contratti pubblici, ad esempio a seguito della partecipazione a bandi per la concessione di impiantistica sportiva, sia di assegnazioni a titolo di vantaggi economici privi di sinallagma. Accade altresì che siano destinatari di bandi per erogazioni da parte di soggetti privati (es. fondazioni).

Occorrerà pertanto prestare la massima attenzione alla qualificazione delle somme ricevute, ai fini del corretto inquadramento fiscale quale contributo o quale corrispettivo.

Ai fini IVA, ricordiamo che, in presenza di opzione per il regime forfetario ex l. 398/1991, risulterà irrilevante la problematica della limitata detrazione in presenza di ricavi rappresentati da contributi, ovvero da operazioni fuori campo IVA; la detrazione dell’IVA sugli acquisti è infatti inibita per i soggetti che fruiscono di detto regime forfetario.

Ai fini delle imposte dirette, risulterà altresì importante la distinzione per le a.s.d., per le quali i contributi rappresentano ricavi non soggetti all’imposta; al contrario, per le società sportive dilettantistiche anche i contributi percepiti in assenza di sinallagma concorreranno alla formazione del reddito di impresa e pertanto rappresenteranno base imponibile.

1. Legge sul procedimento amministrativo, art. 12, Provvedimenti attributivi di vantaggi economici:
   “1. La concessione di sovvenzioni, contributi, sussidi ed ausili finanziari e l’attribuzione di vantaggi economici di qualunque genere a persone ed enti pubblici e privati sono subordinate alla predeterminazione da parte delle amministrazioni procedenti, nelle forme previste dai rispettivi ordinamenti, dei criteri e delle modalità cui le amministrazioni stesse devono attenersi. [↩]