Continuiamo l’analisi della rispondenza alle leggi di alcune disposizioni della Circolare: in particolare, nell'introduzione alla Prima parte, abbiamo trattato il primo di quattro temi attinenti all'Analisi della rispondenza alle leggi di alcune disposizioni della Circolare (e cioè "I.1) Le modalità di accesso alla legge 398/1991"); oggi ci focalizziamo sugli altri tre aspetti:
I.2) criterio di determinazione della base imponibile per le imposte dirette (IRES/IRAP) ai sensi della legge 398/1991;
I.3) mancato riconoscimento di agevolazioni fiscali alle società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro (SSD);
I.4) distinzione delle attività aventi carattere commerciale connesse o meno ai fini istituzionali dell'Ente.
Ribadiamo, così come affermato nella prima parte, che il presente approfondimento riporta una serie di riflessioni su tematiche affrontate dalla Circolare 18/E la quale rappresenta per l’Agenzia delle Entrate una linea guida nelle proprie azioni di verifica. Pertanto le osservazioni di seguito esposte, e le conclusioni a cui qui si addiviene, devono essere lette come un auspicio per possibili interventi futuri normativi o regolamentari di favore per le associazioni/società sportive o come spunto per eventuali azioni di contenzioso.
Entrando nel merito, analizziamo i tre aspetti sopra indicati.
I.2) Criterio di determinazione della base imponibile per le imposte dirette (IRES/IRAP) ai sensi della legge 398/1991
In merito al criterio di determinazione della base imponibile per le imposte dirette (IRES/IRAP) per i soggetti che applicano il regime della legge 398/1991, l’art. 2, comma 5, della stessa legge dispone che il reddito imponibile da assoggettare a tassazione è determinato applicando all’ammontare dei “proventi conseguiti” nell’esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività del 3 per cento.
Un chiarimento su cosa intendesse sostenere la legge 398/1991 con l’espressione “proventi conseguiti” si rinviene nella Circolare n.1 del 11.2.1992 la quale ha specificato in modo inequivoco che: "Stante la particolarità della disciplina introdotta dalla L. n. 398/1991 per i soggetti ivi indicati, ai fini della individuazione dei proventi in argomento deve aversi riguardo al criterio di cassa".
Quindi la determinazione della base imponibile da assoggettare a tassazione avviene considerando soltanto i proventi commerciali effettivamente incassati nell’esercizio secondo quello che potremo definire un criterio di cassa “puro”.
La Circolare 18/E, contrariamente, sostiene il cosiddetto criterio di cassa “allargato" secondo cui l’imponibile da assoggettare a tassazione IRES/IRAP deve comprendere sia i corrispettivi “incassati” nell’esercizio sia i ricavi delle fatture attive emesse per le attività commerciali anche se non incassati al termine dell’esercizio medesimo.
Il principio di "cassa allargato" è stato introdotto con un provvedimento amministrativo e precisamente con il Decreto Ministeriale 18 maggio 1995 al punto 1 dell'Allegato E.
Anche in questo caso, quindi, come anche per altre fattispecie già analizzate nella prima parte di questo approfondimento, emerge un elemento di criticità della Circolare 18/E attinente alla gerarchia delle fonti. Ove infatti nell’espressione “proventi conseguiti” della Legge 398/1991 ci si riferisse al criterio di cassa “puro”, come chiarito dalla Circolare ministeriale 1/1992, allora il principio di cassa “allargato” del Decreto Ministeriale 18 maggio 1995 diverrebbe contrario a norma di legge e quindi suscettibile di censura.
Si precisa tuttavia che tale criterio di cassa “allargato” interessa soltanto la determinazione dell'imponibile ai fini delle imposte dirette (IRES/IRAP), posto che ai fini IVA, questa viene determinata sempre con riferimento al periodo di emissione della fattura e non a quello dell'incasso.
E forse è proprio a questo dualismo tra la determinazione della base imponibile per le imposte dirette (IRES/IRAP) rispetto alle imposte indirette (IVA) cui intendeva riferirsi il DM 18 maggio 1995 laddove indicava che “stante la particolarità della disciplina introdotta dalla legge n. 398, occorre precisare che per l'individuazione dei proventi conseguiti nell'esercizio di attività commerciali deve aversi riguardo al criterio di cassa, nel cui ambito, peraltro, resta fermo il principio voluto dalla normativa IVA secondo cui vanno computati gli introiti fatturati ancorchè non riscossi”.
In tal senso un quadro di lettura differente di questa disposizione può condurre alla conclusione, pur ovvia, ma appunto ribadita dal DM 18 maggio 1995, che: il criterio di cassa valga ai fini dell’imposizione diretta ma non possa comunque applicarsi al fine della determinazione della base imponibile IVA la cui normativa impone in ogni caso di computare nell’imponibile gli introiti fatturati anche se non riscossi.In questo modo la Circolare 1/1992 e il DM 18 maggio 1995 sarebbero coerenti confermando quanto era nel principio della legge 398/1991 e cioè di voler “semplificare” gli adempimenti dei contribuenti assoggettando a tassazione diretta (ora IRES/IRAP) sulla base degli introiti effettivamente incassati.
Una nuova disamina sul tema quindi appare auspicabile anche se, nel dubbio del dettato di legge, un chiarimento definitivo non potrà che derivare da analoga fonte normativa.
Si tenga presente che sul tema anche la giurisprudenza ha avuto posizioni ondivaghe. Si cita per la posizione a favore del criterio di cassa “puro” la C.T.R. dell'Aquila, sez. Pescara 10/03/2015 n. 256/6/15 (v. G. Sinibaldi, Legge 398/1991: per il calcolo del plafond di 250.000 euro rilevano solo i proventi incassati o anche quelli fatturati?, in Newsletter n. 13/2015) e la posizione a favore del criterio di cassa “allargato” C.T.R. di Milano, sent. N.1401/67/16. In attesa quindi di un eventuale futuro giudicato della Corte di Cassazione, non può che raccomandarsi la massima cautela specie nei casi di proventi commerciali prossimi alla soglia dei 400.000 euro, laddove l’approccio con il criterio di cassa “puro” si rileva maggiormente rischioso.
I.3) mancato riconoscimento di agevolazioni fiscali alle società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro (SSD)
Un aspetto su cui ritorna più volte la Circolare 18/E attiene al fatto che le SSD ancorché non perseguano scopo di lucro, dal punto di vista fiscale, mantengano sempre e comunque la natura di enti commerciali in quanto società di capitali e sono quindi da ricomprendersi tra i soggetti all’imposta sul reddito delle società (di cui all'art. 73 e seguenti del Testo Unico delle imposte sui redditi – T.U.I.R.) e non tra gli enti non commerciali (di cui agli artt. 143 e seguenti del T.U.I.R.), che includono invece le ASD.
Ciò comporta, sempre secondo la stessa Circolare 18/E, l’inapplicabilità alle SSD delle seguenti agevolazioni di cui invece godono le ASD:
a) quelle previste dall'art. 143 del T.U.I.R. (punto 6.3 Circ. 18/E) riguardo a proventi che non concorrono a formare reddito imponibile e specificamente i fondi provenienti da raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione, nonché i contributi corrisposti da Amministrazioni pubbliche ai predetti enti per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi;
b) quelle previste dall'art. 149, comma 4, del T.U.I.R. in tema di perdita della qualifica di ente non commerciale (punto 2 Circ. 18/E);
c) quelle riguardanti il concorso al reddito da parte dei beni ricevuti a seguito di devoluzione del patrimonio da parte di un soggetto terzo che si estingue (punto 7.2 Circ. 18/E).
Delle tre casistiche evidenziate una menzione particolare merita quella di cui alla lett. a) sopra indicata e specificamente la fattispecie dei contributi provenienti dalle pubbliche amministrazioni a favore di una SSD come controprestazione stabilita in una convenzione.
In tal caso la Circolare sostiene che tali contributi NON concorrono alla formazione del reddito imponibile, ai sensi dell'art. 143 del T.U.I.R., solo per le ASD mentre sono da assoggettare a tassazione nel caso vengano percepiti da una SSD in quanto a quest'ultime è preclusa l'applicazione dell’art. 143, trattandosi, come detto, di disposizione inclusa nel novero delle norme di determinazione del reddito degli enti non commerciali.
Ora pur condividendo il presupposto – e cioè che le SSD in quanto società di capitali siano per natura enti commerciali – si solleva il dubbio del perché ad esse debba essere preclusa l'applicazione della citata disposizione agevolativa sulla “non” tassabilità dei contributi ricevuti da enti pubblici in forza di convenzione, limitando tale agevolazione solo alle ASD in quanto enti non commerciali. Si rammenta infatti che il comma 1 dell'art. 90 della legge 289/2002 in proposito stabilisce testualmente che: "Le disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, e le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro".
Il riferimento di tale norma riguardo alle "altre disposizioni tributarie" delle ASD che si applicano anche alle SSD non lucrative non sembra limitare ad alcune di esse, siano queste disposizioni tributarie “specifiche” per le ASD (si pensi ad esempio all’art. 25 della legge 133/1999) oppure disposizioni tributarie relative agli enti non commerciali cui sono ricomprese – e quindi riguardanti – anche le associazioni sportive dilettantistiche. Contraria a questa visione anche autorevole dottrina che sul punto ritiene invece che le “altre disposizioni tributarie” delle ASD applicabili alle SSD siano solo quelle “specificamente” riferibili alle ASD (come appunto l’art. 25 della legge 133/1999) e non anche quelle riguardanti gli enti non commerciali (come appunto l’art. 143 del T.U.I.R.)
Considerata l’entità in alcuni casi significativa di tali contributi a favore di SSD specie in virtù di convenzione per la gestione di impianti sportivi comunali, una rinnovata riflessione sul tema anche eventualmente in termini evolutivi è certamente auspicabile, considerando l’assenza di finalità lucrative sia per le une (ASD) come per le altre (SSD).
I.4) distinzione delle attività aventi carattere commerciale connesse o meno ai fini istituzionali dell'Ente
La distinzione che viene fatta nella Circolare 18/E tra le "attività connesse" agli scopi istituzionali rispetto alle "attività NON connesse", rappresenta uno dei punti cardini della Circolare 18/E stessa e forse uno dei massimi elementi di novità.
È innegabile che almeno fino all'avvento della Circolare in commento tanta enfasi sulla distinzione tra attività "connesse e non connesse" agli scopi istituzionali non era mai stata data, né in dottrina né in sede di accertamento da parte della stessa Agenzia delle Entrate.
L'impatto in termini di complessità che tale distinzione avrà sull'organizzazione dei servizi, sulla rendicontazione e sulla determinazione delle basi imponibili per gli adempimenti fiscali conseguenti ai fini IVA, IRES e IRAP, è notevole, con il certo incremento di aree di contenzioso.
Nello specifico, secondo quanto disposto dalla Circ.18/E, ai fini della tassazione diretta (IRES/IRAP) i benefici di cui alla legge 398/1991 sono applicabili soltanto ai proventi commerciali “connessi” agli scopi istituzionali, mentre per i proventi commerciali “non connessi” si applicheranno le regole ordinarie di tassazione con un maggior carico di imposte.
Senza entrare nel merito delle distinzioni tra tali tipologie di attività e sulle serie difficoltà applicative ai fini del calcolo e delle dichiarazioni fiscali da redigere, già ampiamente trattati su questa rivista – si citano tra gli altri gli articoli sin dallo scorso anno di Stefano Andreani "Legge 398 solo per le attività connesse: e se ci fossimo preoccupati per (quasi) nulla?" (Fiscosport n.16/2018), Patrizia Sideri "Regime forfetario ex l. 398/1991 e attività commerciali “non connesse”: problematiche contabili" (Fiscosport nn.17/2018 e 18/2018) e Giuliano Sinibaldi "La Circolare dell’Agenzia delle Entrate 18/E del 01/08/2018 – Buone e “meno buone” notizie" (Fiscosport n. 18/2018), Stefano Andreani “Legge 398 solo per le attività connesse: la linea prudente” (Fiscosport 9/2019) – in questa sede si vuole solo porre in evidenza un aspetto: a prescindere dall'intento anche qui antielusivo della distinzione tra attività "connesse" e "non connesse" con gli scopi istituzionali, tale disposizione della Circolare 18/E rappresenta una disposizione se non "contra legem", quanto meno "ultra legem"e in quanto tale censurabile.
Infatti la legge di riferimento – che è sempre la legge 398/1991 – non poneva tale distinzione tra proventi relativi ad attività commerciali “connesse” e “non connesse”, distinzione che è stata introdotta dal DPR 544/1999 "Regolamento recante norme per la semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in materia di imposta sugli intrattenimenti" e precisamente dal comma 1 dell'art. 9, e quindi da un atto regolamentare non avente forza di legge.
Le disposizioni della legge 398 infatti si limitano esclusivamente ad enfatizzare la necessità di distinguere i proventi conseguiti nell'esercizio di attività commerciali dai proventi istituzionali stabilendo poi le modalità di tassazione dei proventi commerciali.
Infatti il comma 2 dell'art. 2 della legge 398 evidenzia che: "I soggetti che fruiscono dell'esonero devono annotare nella distinta d'incasso o nella dichiarazione di incasso … qualsiasi provento conseguito nell'esercizio di attività commerciali".
Tale norma si ricollega poi alla disposizione del comma 5 secondo cui "In deroga alle disposizioni contenute nel testo unico delle imposte sui redditi … il reddito imponibile dei soggetti di cui all'articolo 1 è determinato applicando all'AMMONTARE DEI PROVENTI CONSEGUITI nell'esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività del 3 per cento", senza porre alcuna distinzione tra proventi "connessi" e proventi "non connessi" agli scopi istituzionali.
La Circolare 18/E a sostegno della tesi dell'applicabilità della distinzione dei proventi nelle due categorie suddette (“connessi” e “non connessi”) di cui al d.p.r. 544/1999 richiama altri provvedimenti di prassi e in particolare la Circolare n.124/E del 1998 par.5.2.2 e la Risoluzione 38/E del 2010.
Il primo provvedimento – che si riferisce a tutti gli enti non commerciali – a ben vedere, ha meramente come obiettivo quello di individuare i ricavi da considerarsi riferibili all'attività "effettivamente esercitata" dall'Ente al fine di escludere dall'imposizione fiscale le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese agli associati "nell'ambito dell'attività propria della vita associativa". Si tratta in sostanza di quanto previsto dall'allora art.111 del Testo Unico dell'imposta sui redditi (T.U.I.R.), ora art. 148, in relazione alla cosiddetta "decommercializzazione" (e quindi detassazione) dei ricavi, riservata esclusivamente alle attività svolte dai soggetti indicati nel comma 3 dell'art. 148 purché, appunto, relative ad "attività esercitate in diretta attuazione degli scopi istituzionali".
Fatto questo distinguo tra attività istituzionali, attività commerciali "decommercializzate" e attività commerciali non "decommercializzate", la Circ.124/E non entrava nel merito né della distinzione tra attività commerciali “connesse” e “non connesse” agli scopi istituzionali né della modalità di applicazione della legge 398.
La seconda disposizione richiamata dalla Circolare 18/E – e cioè la Risoluzione 38/E del 2010 – in proposito non aggiunge molto di più, riconoscendo che specifiche prestazioni agli associati, quali quelle del “bagno turco e dell’idromassaggio”, non rientrino nell’ambito applicativo dell'articolo 148, comma 3, del T.U.I.R., e quindi, in sostanza, non possano includersi tra le attività "decommercializzate", rimandando per la logica spiegazione alla stessa Circolare 124/E del 1998, dianzi citata.
In base a quanto precede, quindi, soltanto il d.p.r. 544/1999 prima e la Circolare 18/E/2018 poi, qui in esame, sostengono il distinguo tra proventi commerciali “connessi” e “non connessi” agli scopi istituzionali al fine dell’esclusione dell’applicazione dei benefici della legge 398/1991 ai proventi “non connessi”, in palese contrasto con quanto disposto dalla stessa legge 398/1991.
Ove pertanto si volesse perseguire gli scopi antielusivi del d.p.r. 544/1999, occorrerebbe una specifica disposizione di legge dal momento che allo stato attuale la legge esistente di riferimento – la legge 398/1991 – completa in ogni sua parte – nulla dice in proposito ad un'eventuale sottodistinzione delle attività commerciali tra quelle connesse e quelle non, e, conseguentemente, ammette un unico trattamento fiscale a tutte le attività commerciali poste in essere dalle ASD/SSD che abbiano aderito al regime fiscale della L.398.
[Fine Seconda parte – La Prima parte è stata pubblicata qui]
