I COMPENSI “SPORTIVO/DILETTANTISTICI” E
1 INTRODUZIONE
L’ENPALS – Ente Nazionale di Previdenza ed Assistenza per i Lavoratori dello Spettacolo – è un Ente dotato di personalità giuridica di diritto pubblico, istituito con D.Lgs. del Capo Provvisorio dello Stato 16/07/1947 n. 708, ratificato, con modificazioni, dalla L. 29/11/1952 n. 2388.
Oltre che dal decreto istitutivo di cui sopra, l’assicurazione all’ENPALS è disciplinata anche dal D.P.R. 31/12/1971 n. 1420, dalla L. 30/04/1969 n. 153, dal D.Lgs. 30/04/1997 n. 182 nonché dall’art. 43, comma 2, della L. 27/12/2002 n. 289 (legge finanziaria 2003) il quale, integrando l’art. 3, comma 2, del D.Lgs. 708/1947, ha deferito “al Ministero del Lavoro ……… su eventuale proposta dell’ENPALS, il potere di adeguare con decreto le categorie dei soggetti assicurati obbligatoriamente all’ENPALS”
2 LE NUOVE CATEGORIE DI LAVORATORI SPORTIVI ASSOGGETTATE A CONTRIBUZIONE
2.1 IL D.M. 15-03-2005 E LE CIRCOLARI ENPALS N. 7 e 8/2006
Sulla base della suddetta delega il Ministero del Lavoro ha emanato il “famoso” D.M. 15-03-2005, surrogato, in via interpretativa, dalle circolari ENPALS n. 7 e 8 del 30-03-2006, attraverso il quale è stato operato l’ampliamento delle categorie di lavoratori obbligatoriamente assicurati presso l’ENPALS stessa, categorie fra le quali sono state inserite le seguenti:
20) impiegati, operai, istruttori e addetti agli impianti e circoli sportivi di qualsiasi genere, palestre, sale fitness, stadi, sferisteri, campi sportivi, autodromi;
22) direttori tecnici, massaggiatori, istruttori e dipendenti delle società sportive;
23) atleti, allenatori, direttori tecnico-sportivi e preparatori atletici delle società del calcio professionistico e delle società sportive professionistiche
(i numeri fanno riferimento all’elenco di cui al D.M. sopra indicato, ripreso dalla circolare ENPALS n. 7/2006)
L’ENPALS, attraverso le circolari di cui sopra, ha operato un’interpretazione estensiva in relazione all’adeguamento delle categorie dei lavoratori in relazione ai quali corre l’obbligo di iscrizione presso l’ente stesso, con conseguente assoggettamento, con valenza retroattiva dell’obbligo contributivo al secondo trimestre 2005, al versamento dei relativi contributi.
Occorre ricordare che
ebbene: secondo l’iniziale interpretazione (appunto: estensiva) operata dall’Ente, i rapporti instaurati dalle società/associazioni sportive con i c.d. “sportivi dilettanti” avrebbero assunto natura di lavoro autonomo e, in quanto tali, dovrebbero essere oggetto di iscrizione alla gestione assicurativa con conseguente versamento contributivo.
Sostanzialmente, l’unica categoria di “lavoratori sportivi” esclusa dall’obbligo contributivo sarebbe stata quella degli atleti dilettanti, laddove figure come allenatori, istruttori e collaboratori “amministrativo/gestionali” sarebbero dovute essere assoggettate a contribuzione.
Entro il 17/07/2006 le associazioni e le società sportive interessate al nuovo obbligo avrebbero, ai sensi delle citate circolari n. 7 e 8, dovuto procedere all’iscrizione dei lavoratori interessati nonché al versamento dei contributi relativi non solo al 2° trimestre 2006 (per il quale il 17/07 risultava essere il termine “ordinario”), ma anche ai trimestri 2°/3° e 4° 2005 e 1°
2.2. LE VERIFICHE SIAE/ENPALS E LE REAZIONI DEL MONDO SPORTIVO DILETTANTISTICO
A partire dal mese di Aprile 2006, sulla base della suesposta interpretazione normativa, sono state effettuate numerose verifiche in capo a società ed associazioni sportive dilettantistiche, sia da parte di ispettori ENPALS che da Uffici territoriali della SIAE, verifiche che, salvo rare eccezioni, si sono concluse con un verbale di accertamento che evidenziava la presenza di figure di “lavoratori” non iscritti all’istituto ed in relazione ai quali non è stato effettuato alcun versamento contributivo.
Tali verifiche hanno comprensibilmente messo in fibrillazione tutto l’ambiente sportivo dilettantistico;
se si tiene in considerazione che, come sarà più dettagliatamente illustrato nel prosieguo della presente relazione:
a) l’aliquota contributiva ENPALS è pari al 32,7% dei compensi erogati, a qualsiasi titolo, anche in natura, ai “lavoratori”, siano essi subordinati, autonomi o occasionali;
b) tale aliquota si applica ai compensi giornalieri, i quali, ai fini contributivi, non possono comunque essere inferiori ad un minimale che, per l’anno 2006, è fissato in € 40,62 (talché la contribuzione minima giornaliera non può essere inferiore ad € 13,28);
c) l’obbligo di assoggettamento contributivo comporta, oltre all’aspetto economico/finanziario del versamento, una serie di impegnativi adempimenti formali che richiedono l’ausilio di un professionista esperto in materia;
risulta evidente che, se fosse passata questa linea interpretativa le conseguenze per l’organizzazione delle società/associazioni sportive dilettantistiche, soprattutto quelle di più piccola dimensione, e per tutto il mondo sportivo dilettantistico sarebbero state devastanti.
L’assoggettamento a contribuzione con aliquota del 32,7% dei compensi, rimborsi spese, premi, ex art. 67 c. 1 lett. m) TUIR, erogati ad atleti, allenatori, collaboratori amministrativo/gestionali avrebbe definitivamente compromesso il già fragile (quando è raggiunto) equilibrio economico di gran parte dei sodalizi sportivi.
2.3
Considerata la portata delle nuove disposizioni non sono mancate, ovviamente, le opinioni discordanti con l’interpretazione dell’Ente;
in particolare, Fiscosport si è, da subito, e contrariamente ad altre testate ed opinioni dottrinali, fatto portavoce di una linea interpretativa assolutamente critica rispetto a quella fatta propria dall’ENPALS (cfr. articolo del collega Stefano Andreani in “Fiscosport” del 05/05/2006 e articolo del sottoscritto in “Fiscosport” del 16/06/2006) ponendo in risalto quanto segue:
a) In primo luogo l'interpretazione logico-giuridica delle norme e delle circolari.
1. Il D.M. 15/3/05 è stato emesso (come correttamente rammentato in apertura della Circolare 7) in forza della previsione dell'art. 3, II comma, D.Lgs. 708/1947, così come sostituito dall’art. 43, comma 2, della L. 27/12/2002 n. 289. Si evidenzia che l'art. 2 di tale D. Lgs. stabilisce che "L'iscrizione all'Ente sostituisce a tutti gli effetti, … l'assicurazione obbligatoria per l'invalidità, la vecchiaia ed i superstiti di cui al R.D.L. 14 aprile 1939, n. 636, e successive modificazioni".
2. In sostanza, quindi, le categorie elencate nel successivo art. 3 sono soggette alla contribuzione ENPALS in luogo della contribuzione INPS, in quanto è stato (con una logica sotto certi aspetti anche corretta) ritenuto opportuno che, data la propria particolarità, il lavoro nello spettacolo (e nello sport) debba essere regolamentato, sotto l’aspetto previdenziale, in maniera diversa rispetto al lavoro “ordinario” in considerazione, soprattutto, della caratteristica non continuativa, per non dire, sovente, saltuaria, che si riscontra nelle prestazioni lavorative di tale settore. In definitiva, le categorie di cui all'art. 3 del D.Lgs. 708, per la particolare tipologia di attività svolta, sono assoggettate "in via speciale" a ENPALS invece di essere "normalmente" assoggettate a INPS;
3. Il D.Lgs. 314/1997 ha introdotto il principio secondo il quale, per determinare la base imponibile ai fini contributivi, deve farsi riferimento alle previsioni del TUIR in tema di redditi da lavoro dipendente. Lo stesso TUIR individua all’art. 52 i redditi c.d. “assimilati” a quelli di lavoro dipendente e, all’art. 53, i redditi di lavoro “autonomo”: ebbene, in nessuna di tali categorie di reddito sono contemplati i compensi “sportivi”, che, infatti, sono qualificati redditi “Diversi” dall’art. 67 dello stesso TUIR; coerentemente con tale principio, in relazione alla nuova (in quanto creata con l’art. 32 della L. 342/2000 – L. Finanziaria 2001) categoria di redditi rappresentata dai c.d. “compensi agli sportivi dilettanti” l'INPS ha chiaramente preso posizione, nella note circolari 32 del 07/02/2001 e 42 del 26/02/2003, che i redditi di cui all'art. 67, I° comma. lettera "m" del TUIR, non essendo configurati quali “redditi da lavoro” (dipendente, parasubordinato o autonomo che sia) bensì quali redditi “Diversi” sono assoggettabili a contribuzione previdenziale. Sulla stessa linea si è espressa l’INAIL con nota del 02/05/2001;
4. difficile pertanto comprendere su quali basi l'ENPALS potrebbe seguire un’interpretazione divergente da quella offerta dall'INPS. E in effetti ad un'attenta lettura del D.M. 15/03/2005 e delle circolari ENPALS n. 7 e 8 tale diversa interpretazione non appare: nessun punto delle suddette circolari affronta la questione dei compensi ex art. 67, che quindi non può che ritenersi già risolta dalle precedenti circolari;
5. in realtà, ad una lettura attenta della norma, appare altresì difficile capire quale sia la reale novità introdotta dal citato D.M. 15/3/05: infatti, fra le categorie di cui all'art. 3, D.Lgs. 708/1947, già nella formulazione stabilita dalla Legge di ratifica 29/11/1952 n. 2388 comparivano al n. 21 gli "addetti agli impianti sportivi", mentre
b) In secondo luogo l'interpretazione letterale delle norme e delle circolari.
6. La circolare n.
7. l’esclusione dell’obbligo di assoggettamento a contribuzione ENPALS dei compensi erogati in favore di atleti ed allenatori delle società/associazioni sportive dilettantistiche deriva dal tenore letterale sia del D.M. 15/03/2005 che della circolare n. 7 del 30/03/2006: entrambi, infatti indicano, al n. 23 dell'elenco delle figure da assoggettare a contribuzione "atleti, allenatori, direttori tecnico-sportivi e preparatori atletici ….. delle società sportive professionistiche", laddove, al n. 22 della medesima lista sono indicati i "direttori tecnici, massaggiatori, istruttori e i dipendenti delle società sportive" ; secondo il noto principio ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit l'analisi comparata delle due categorie lascia fuori dal campo applicativo della norma gli atleti, allenatori etc. delle società e associazioni sportive dilettantistiche ;
8. l’esclusione dell’obbligo di assoggettamento a contribuzione ENPALS dei compensi erogati in favore di Direttori Tecnici, Istruttori e Dipendenti delle A.S.D. poggia, sotto l’aspetto letterale, sullo stessa logica della precedente, anche se, oggettivamente, appare più "ardita": il n. 22 di D.M e Circolare individua i "direttori tecnici, massaggiatori, istruttori e i dipendenti delle società sportive" . Il termine società, soprattutto dopo la novella della L. 289/2002 non può che riferirsi ai sodalizi costituiti in forma di SRL, SPA o COOPERATIVE dilettantistiche, cioè nelle forme giuridiche disciplinate dal titolo V° del Libro V° del c.c., laddove le Associazioni Sportive Dilettantistiche sono disciplinate, dal punto di vista del diritto civile, dal titolo II° del libro I° del medesimo c.c.; è possibile che il termine "società" usato dal D.M. e dalla circolare voglia significare, come nell'accezione comune, sia l'una che l'altra entità giuridica, ma le norme di diritto vanno scritte in termini giuridici non in termini "comuni"; è tuttavia possibile anche ipotizzare, viceversa, che la terminologia sia voluta, al fine di escludere dal pesante onere le ASD sulla scorta della complessiva normativa di agevolazione delle stesse, di cui si dirà fra breve. come corollario di tale affermazione, occorre tuttavia ribadire che, qualora le medesime figure fossero remunerate da una società sportiva (SRL, SPA o Cooperativa) l'assoggettamento ad ENPALS sarebbe dovuto.
b) Infine l’incongruenza della nuova previsione con l’impianto normativo di favore in materia di sport dilettantistico.
9. L’eventuale obbligo di assoggettamento previdenziale dei compensi erogati agli “sportivi dilettanti” si porrebbe in chiara controtendenza nei confronti di un impianto normativo generale che, negli ultimi anni, in considerazione delle precipue caratteristiche del mondo sportivo dilettantistico, delle difficoltà finanziarie in cui versa, e della valenza sociale dell’attività sportiva, ha in tutta evidenza cercato di creare una sorta di “no tax area” in favore dei rapporti di natura sportiva dilettantistica.
Ovviamente, nel sottolineare con forza le suddette posizioni Fiscosport ha, comprensibilmente, suggerito un atteggiamento oltremodo prudenziale, soprattutto nella corretta qualificazione dei rapporti lavorativi in senso lato nonché auspicato una decisa presa di posizione da parte degli organismi sportivi nazionali, CONI in primis;
2.4 L’INTERVENTO DEL CONI ED IL RINVIO DEL TERMINE DEL 17/07/2006
Come – da tutti – auspicato, l’intervento del CONI si è concretizzato in una serie di incontri informali, attraverso un tentativo di moral suasion, con i vertici ENPALS;
da tali incontri è emersa una prima, insufficiente apertura, formalizzata in una lettera del presidente ENPALS al presidente CONI del 17/05/2006, nella quale, in sostanza, in ordine all’ipotesi di assoggettamento a contribuzione dei “compensi agli sportivi dilettanti” veniva riconosciuto che ….. “la qualificazione delle suddette somme alla stregua di “redditi diversi” comporta, come è noto, che per le stesse non si configuri l’assoggettamento a contribuzione previdenziale”
tuttavia, richiamando
viene inoltre ribadito che, qualora l’attività possa essere qualificata come professionale, l’assicurazione previdenziale è in ogni caso dovuta.
Pur essendo largamente insufficiente, si è trattato dell’apertura di una breccia (i redditi diversi sono esclusi!!!) sulla quale il CONI è intervenuto con decisione e, con una memoria in data 06/06/2006 ha, in sostanza, ribadito che:
1) La legge n. 289/2002 ha allargato la platea degli “sportivi dilettanti” anche ai collaboratori amministrativo/gestionali superando, di fatto, la lettura data dalla ris. 34/E del 2001;
2) Già dal 1986 l’Amministrazione Finanziaria, con circ. 27 del 03/07/86, in relazione alla L 25/03/1986 n. 80, aveva chiarito che devono essere qualificati “sportivi dilettanti”, per esclusione, tutti quei soggetti che non svolgono attività sportiva professionistica ai sensi della L. 23/03/1981 n. 91;
3) Tale qualifica deve quindi essere riconosciuta non solo a tutte quelle figure (allenatori, istruttori, dirigenti) che, pur non avendo un rapporto diretto con la manifestazione sportiva ne rendono possibile, con la propria opera continuativa di preparazione degli atleti ed organizzazione dei sodalizi, lo svolgimento, ma altresì a quei soggetti che svolgono attività sportive dilettantistiche di carattere amatoriale non iscritte in qualche competizione;
4) Ai sensi dell’art. 7 della L. 27/07/2004 n. 186 il CONI è l’unico organismo certificatore della effettiva attività sportiva dilettantistica; le agevolazioni tributarie si applicano alle ASD ed alle Società sportive dilettantistiche iscritte al Registro tenuto dal CONI stesso, il quale trasmette annualmente all’Agenzia delle Entrate l’elenco delle società ed associazioni in possesso dei requisiti richiesti dall’art. 90 della L. 289/2002
Sulla base delle suddette osservazioni l’ENPALS non ha potuto fare altro che rinviare, in attesa di ulteriori chiarimenti, il termine per la prima iscrizione fissato nel 17/07/2006, rinvio peraltro operato “in extremis” e con l’insolito mezzo di un comunicato stampa apparso sul sito internet in data 13/07/2006.
2.5
GLI SPORTIVI DILETTANTI NON SONO SOGGETTI ALL’OBBLIGO CONTRIBUTIVO
Dopo il messaggio del 13.07.06 che “congelava” la scadenza del 17/07/2006 per il versamento dei contributi relativi ali trimestri 2°/3° e 4° 2005 e 1° e 2°
Le conclusioni cui giunge l’Ente di Previdenza sono, in sostanza, le seguenti:
I compensi, premi, indennità di trasferta e rimborsi forfettari di spese, di cui all’art. 67, comma 1, lett. m) del TUIR, erogati …… da qualunque organismo sportivo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che sia riconosciuto (dal CONI), in quanto redditi “diversi” non devono essere assoggettati a contribuzione previdenziale.
La circolare si occupa esplicitamente delle “figure professionali tipiche del settore, quali gli istruttori presso gli impianti ed i circoli sportivi, nonché i direttori tecnici, i massaggiatori e gli istruttori presso associazioni o società sportive”, e non cita gli atleti e gli allenatori; tuttavia appare ovvio, considerate le motivazioni addotte nel testo, che tali figure, a maggior ragione, debbano considerarsi scevre dall’obbligo contributivo.
Anzi, la mancata citazione nel corpo della circolare deve probabilmente intendersi, come peraltro già evidenziato precedentemente, che, per tali figure, l’obbligo di assoggettamento non era stato previsto sin dall’origine.
Gli emolumenti ed i rimborsi spese fiscalmente qualificati come “Redditi Diversi”, fra i quali rientrano i compensi agli sportivi dilettanti non possono essere assoggettati ad obblighi contributivi di alcun genere, in quanto tale obbligo grava esclusivamente sui redditi derivanti da attività di lavoro, e ciò indipendentemente dalla forma, autonoma, subordinata o parasubordinata nella quale il rapporto di lavoro si estrinseca
Il decreto del Ministero del Lavoro del 15 marzo 2005, entrato in vigore il 22 aprile 2005, oggetto delle “incriminate” circolari ENPALS n. 7 e 8 del 30/03/2006 ha esclusivamente adeguato e precisato le categorie di “lavoratori”, intesi quali prestatori di lavoro autonomo o subordinato, da assoggettare a contribuzione ENPALS anziché INPS, ma non ha, né avrebbe potuto, allargato la platea dei soggetti obbligati ad iscrizione presso l’ente di previdenza ai percettori di redditi fiscalmente non qualificati redditi di lavoro.
Inoltre
“in considerazione della oggettiva difficoltà interpretativa della materia in questione” vengono fissati i due nuovi termini del 16/10/2006 (ora prorogato al 16/1/2007) per il versamento dei contributi (a partire da Aprile 2005 fino a Settembre 2006) e del 25/10/2006 (ora prorogato al 25/1/2007) per la presentazione delle relative denunce, con applicazione dell’interesse legale anziché delle sanzioni civili in relazione al ritardo rispetto alle scadenze “naturali”
3
3.1
Tutto risolto, dunque?
Le società ed associazioni sportive dilettantistiche possono considerarsi totalmente esentate, per sempre, da ogni e qualsiasi obbligo previdenziale?
Tale conclusione potrebbe rivelarsi inesatta e fondata su una eccessiva superficialità nella lettura della fonte interpretativa. La presa d’atto dell’ENPALS appare infatti, oltre che dovuta, solo parziale:
Infatti, affinché possa verificarsi l’esonero dall’assoggettamento contributivo delle somme erogate da società/associazioni sportive dilettantistiche occorre che siano verificate le seguenti condizioni:
1) Requisito soggettivo: iscrizione al Registro del CONI
è necessario che le somme siano erogate dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dall’UNIRE , dagli Enti di Promozione Sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che risulti iscritto nel Registro delle Associazioni e delle Società sportive dilettantistiche tenuto dal CONI.
Si ricorda, in proposito, che l’iscrizione a tale Registro è indispensabile, ai sensi dell’art. 18 della L. 289/2002, e successive modificazioni, per beneficiare di tutte le agevolazioni fiscali previste dalla normativa in favore delle società ed associazioni sportive dilettantistiche e che tale registro viene annualmente comunicato dal CONI all’Agenzia delle Entrate. A questo punto, la mancata iscrizione al Registro può avere effetti anche sotto l’aspetto previdenziale, in quanto
la mancata iscrizione della società/associazione sportiva all’apposito Registro c/o il CONI, oltre a far perdere alla stessa il diritto di usufruire delle agevolazioni fiscali previste dalla legge, comporterà anche l’assoggettamento a contribuzione ENPALS dei compensi, premi etc, erogati ai c.d. “sportivi dilettanti”
2) Requisito oggettivo: qualificazione dell’attività svolta
Affinché possa applicarsi l’esclusione dall’obbligo contributivo è necessario che, ai sensi dell’art. 67, 1° comma, lett. m) TUIR, l’attività oggetto di retribuzione sia eseguita “nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche…”, ovvero che si riferisca a “….rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo – gestionale di natura non professionale resi in favore di società ed associazioni sportive dilettantistiche…”
Si tratta di un problema non nuovo, che attiene, prima ancora dell’obbligo contributivo, la qualificazione fiscale dell’attività svolta in favore delle ASD e, quindi, la possibilità di qualificare o meno il beneficiario delle somme quale “sportivo dilettante”:
molto spesso la figura “agevolata” dello “sportivo dilettante” è stata, ed è, utilizzata, soprattutto nell’ambito della gestione di impiantistica sportiva (palestre/centri fitness/piscine etc) in maniera eccessivamente disinvolta;
è di tutta evidenza che laddove siano state inquadrate come “sportive dilettantistiche” collaborazioni di natura prettamente professionale, se non addirittura di lavoro dipendente, sarà estremamente difficoltoso controbattere alle eventuali eccezioni sollevate dai verificatori ENPALS o SIAE.
Debbono quindi essere chiaramente individuate tre grandi categorie di rapporti fra le associazioni e società sportive e i loro collaboratori:
a) i lavoratori dipendenti;
b) i lavoratori autonomi;
c) i "collaboratori" di cui all'art. 67 TUIR.
Quanto corrisposto agli appartenenti alle prime due categorie è soggetto alla ordinaria disciplina delle imposte sui redditi e ad obbligo previdenziale; quanto corrisposto ai "collaboratori sportivi" è soggetto alla particolare disciplina di cui all'art. 67 TUIR e al collegato art. 25 della Legge 13/5/1999 n. 133, e successive modificazioni, ed è escluso da obblighi contributivi.
E’ questo il punto sul quale tutti i soggetti coinvolti, dai prestatori d'opera, alle associazioni e società sportive, agli organi verificatori, debbono prestare la massima attenzione: la collocazione in una di tali categorie deve essere effettuata sulla scorta di una attenta valutazione di ogni singolo rapporto, perchè da tale collocazione discendono le conseguenze sul piano fiscale e previdenziale.
Se un collaboratore è tenuto al rispetto di un orario preciso, è sottoposto alle direttive e al potere disciplinare di un superiore, ha diritto ad una retribuzione costante indipendentemente dai risultati raggiunti, e in generale rispetta le previsioni della consolidata dottrina e giurisprudenza in materia, allora è un lavoratore dipendente.
Analogamente, e qui la questione è più delicata, se un istruttore, allenatore, massaggiatore, manutentore, svolge tale attività "per professione abituale, ancorchè non esclusiva", come recita l'art. 5 D.P.R. 633/72, allora sarà un lavoratore autonomo, soggetto a ordinaria imposizione fiscale, tenuto agli adempimenti IVA e soggetto ad obbligo previdenziale.
E ancora, la seconda parte dell'art. 67 lettera "m" comprende anche i "rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale"; anche in questo caso, qualora la prestazione si configuri come "professionale", la speciale disciplina agevolativa non troverà applicazione, ma si tratterà di "ordinaria" co.co.co., con i conseguenti obblighi fiscali e previdenziali.
Solo qualora il rapporto non rientri in tali categorie, perchè mancano sia la subordinazione che la "professionalità", solo allora si potrà legittimamente applicare il trattamento fiscale e previdenziale agevolato.
Figure quali la segretaria in reception piuttosto che l’a
