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E' abbastanza ricorrente che tra i quesiti posti attraverso il nostro servizio venga formulata una domanda del tenore simile al seguente: un'associazione sportiva dilettantistica iscritta al CONI e alla Federazione di appartenenza, con Partita IVA e attività commerciali non predominanti, in quale regime fiscale ricade? Per questo motivo riteniamo comunque utile ripercorrere l'inquadramento del problema e fornire alcune indicazioni sui regimi applicabili: il tema non è affatto nuovo (per un maggiore approfondimento rinviamo all’ottimo articolo di Giuseppe Tommasoni "I regimi contabili per le attività commerciali delle a.s.d." su Questa Rivista) ma siamo convinti di fare cosa gradita ai nostri lettori: un ripasso per chi ci segue da tempo, un contributo speriamo utile per chi ci conosce da poco.

La scelta del regime contabile da applicare riguarda ovviamente l’ipotesi che l’associazione svolga attività commerciale, in quanto per le attività di natura istituzionale non vi è obbligo di tenuta delle scritture contabili previste dal codice civile e dalla normativa fiscale, seppure vi sia la necessità di dotarsi di un minimo impianto contabile al fine di adempiere correttamente all’obbligo di redazione del rendiconto annuale.

Nel caso di redditi prodotti nell’esercizio di attività commerciale, invece, l’associazione è soggetto passivo IRES ai sensi dell’art. 73 del T.U.I.R. e tendenzialmente è sottoposta agli obblighi contabili previsti per i titolari di reddito d’impresa dal d.p.r. n. 600 del 1973, con la possibilità tuttavia di avvalersi di appositi regimi semplificati e agevolativi. In ogni caso la contemporanea presenza di attività istituzionale e commerciale obbliga l’associazione ad adottare una contabilità separata per le due attività, ai sensi dell’art. 144, comma 2 del T.U.I.R., in modo da evitare qualunque tipo di commistione tra i fatti di gestione relativi alle due aree di attività (istituzionale e commerciale) aventi oggetto, modalità di esercizio e finalità profondamente differenti.

Circa l’opzione per il regime contabile, l’art. 1, d.p.r. n.442/1997 prevede che la scelta del contribuente venga effettuata attraverso “comportamento concludente”, ovvero con l’applicazione del regime contabile adottato a decorrere dal primo giorno del periodo d’imposta, fermi restando i requisiti di accesso al regime. In altre parole, viene data decisiva rilevanza all’effettivo comportamento assunto dal contribuente, il quale in alcuni casi avrà a proprio carico l’ulteriore obbligo di comunicare la scelta nella prima dichiarazione IVA da presentare (o compilando esclusivamente il quadro VO qualora il contribuente non sia tenuto alla presentazione della dichiarazione Iva).

In base alla normativa vigente, i regimi contabili che possono essere adottati da un’associazione sportiva dilettantistica che svolga attività commerciale sono i seguenti:
a) regime di contabilità ordinaria;
b) regime di contabilità semplificata;
c) regime forfetario di cui all’art. 145 del D.P.R. n.917/1986;.
d) regime agevolato di cui alla Legge n. 398/91.

a) Regime di contabilità ordinaria

Il regime di contabilità ordinaria deve essere adottato dagli enti non commerciali che nell’esercizio precedente hanno conseguito ricavi commerciali superiori a € 400.000,00 per le prestazioni di servizi, e a € 700.000,00 per le altre attività, ovvero da enti che, pur non avendo superato tali limiti, vi abbiano optato.

Gli enti non commerciali che abbiano adottato il regime di contabilità ordinaria, per obbligo o per opzione, devono tenere le scritture obbligatorie previste dal codice civile, oltre che istituire correttamente i registri fiscali previsti dalla normativa. Nel dettaglio l’ASD dovrà tenere:
1.    il libro giornale;
2.    il libro degli inventari;
3.    il registro dei beni ammortizzabili;
4.    le scritture ausiliarie di magazzino (nei casi previsti);
5.    i registri IVA obbligatori (fatture di vendita, di acquisto e corrispettivi);
6.    gli ulteriori registri previsti dalla normativa fiscale, ove dovuti (ad esempio registro delle dichiarazioni di intento);
7.    gli eventuali libri previsti in materia di lavoro.

Ai fini IVA gli enti che adottano il regime di contabilità ordinaria sono tenuti in via ordinaria al rispetto di tutti gli obblighi previsti dalla normativa IVA. L’imposta si liquida in modo analitico (Iva da Iva) con la particolarità che l’ente non commerciale può esercitare il diritto di detrazione solo qualora  l'attività commerciale venga gestita con contabilità separata da quella istituzionale, e provvedendo alla detrazione dell’IVA relativa all’attività commerciale solo nei limiti di quanto a questa effettivamente imputabile. Tale imputazione andrà effettuata anche nel caso di spese promiscue, con lo specifico calcolo di quanto imputabile all’attività commerciale (obbligo di applicare una percentuale di detrazione calcolata sulla base del rapporto tra ricavi e proventi commerciali, e il valore di tutti i ricavi e proventi).

Ai fini IRES, invece, il reddito d’impresa viene calcolato apportando al risultato di bilancio le variazioni in aumento e in diminuzione previste dalla disciplina fiscale. In particolare la deducibilità dei componenti negativi di reddito viene determinata sulla base della regole previste dal T.U.I.R. in materia di reddito d’impresa, e quindi secondo i criteri di inerenza, competenza e oggettiva determinabilità dei costi.  In caso di costi promiscui l’art. 144, comma 4 del T.U.I.R. ne consente la deducibilità in percentuale, sulla base del rapporto tra ricavi e proventi commerciali, e il valore di tutti i ricavi e proventi (commerciali e istituzionali), qualora non sia possibile procedere ad una imputazione oggettiva tra le due attività dei costi promiscui sostenuti.

b) Regime di contabilità semplificata

Le associazioni sportive dilettantistiche che non optano per la contabilità forfetaria e che esercitano attività i cui ricavi non eccedono € 400.000,00 per le prestazioni di servizi ed € 700.000,00 per le altre attività, possono accedere alla cosiddetta contabilità semplificata, con applicazione di quanto previsto dall’art. 18 del d.p.r. n. 600/1973.

Il regime di contabilità semplificata si caratterizza per l’obbligo di tenuta di un minor numero di registri rispetto alla contabilità ordinaria, in particolare l’ente dovrà tenere i registri obbligatori in materia IVA, il registro dei beni ammortizzabili (sostituibile con annotazioni sul registro iva acquisti), le scritture ausiliarie di magazzino (nei casi previsti), oltre agli eventuali registri obbligatori in materia di lavoro.

Ai fini IVA non ci sono differenze rispetto ai soggetti in contabilità ordinaria: l’imposta si liquida in modo analitico, con l’obbligo di contabilità separata, e con detraibilità dell’iva dei soli acquisti riferibili all’attività commerciale.

Ai fini IRES, invece, il reddito d’impresa viene determinato attraverso il calcolo analitico delle componenti positive e negative di reddito, con particolare attenzione alla deduzione di costi promiscui secondo le modalità già indicate per il regime di contabilità ordinaria. Si evidenzia che gli enti che applicano il regime di contabilità semplificata sono obbligati alla tenuta dei registri Iva, da integrare con le annotazioni relative agli altri componenti di reddito la cui indicazione risulta altresì necessaria alla determinazione del reddito (ad esempio indicazione del valore  delle rimanenze).
   
c) Regime di contabilità forfetaria di cui all’art. 145 del T.U.I.R.

Gli enti non commerciali che rispettano i requisiti dimensionali previsti per l’applicazione del regime di contabilità semplificata hanno la possibilità di optare per il regime tributario forfetario disciplinato dall’art. 145 del d.p.r. n. 917/1973, che consente di determinare il reddito imponibile applicando al totale dei ricavi conseguiti nell'ambito dell’attività commerciale un coefficiente di redditività per scaglioni, che variano a seconda della tipologia di attività esercitata (attività di prestazione di servizi o altre attività) e del volume dell’ammontare dei ricavi.  Nel caso in cui l’ente eserciti sia prestazioni di servizi che altre attività, il coefficiente viene stabilito sulla base dei ricavi derivanti dall’attività prevalente. In caso di mancata annotazione separata dei ricavi derivanti dalle diverse attività, l’art. 145, comma 2 del T.U.I.R. considera prevalenti le attività di prestazioni di servizi.

La determinazione forfetaria del reddito viene effettuata applicando all’ammontare dei ricavi il coefficiente di redditività stabilito nel modo seguente:
1.    attività di prestazioni di servizi:
       •    fino ad € 15.493,71, coefficiente del 15%;
       •    da € 15.473,71 ad € 400.000,00, coefficiente del 25%
2.    altre attività:
       •    fino ad € 25.822,85, coefficiente del 10%;
       •    da € 25.822,85 ad € 700.000,00, coefficiente del 15%.

A tale reddito andranno sommati altri componenti positivi quali plusvalenze patrimoniali, sopravvenienze, dividendi ed interessi e proventi immobiliari, al fine di determinare il reddito fiscale imponibile.
Ai fini IVA, invece, i soggetti che applicano tale regime provvedono al calcolo dell’Iva dovuta nelle forme ordinarie.

d) Regime agevolato di cui alla legge n. 398/91


E’ il regime contabile e di determinazione del reddito maggiormente utilizzato dalle associazioni sportive dilettantistiche, sia per le semplificazioni contabili e amministrative che lo caratterizzano, sia per i numerosi vantaggi fiscali che presenta, in quanto consente di godere di regime di tassazione di tipo forfetario, sia in ambito Iva che delle imposte dirette.

I requisiti necessari per poter applicare il regime sono:
-    requisito soggettivo: applicazione consentita alle associazioni sportive dilettantistiche che esercitino l’opzione;
-   requisito oggettivo: i proventi derivanti da attività commerciale conseguiti nell’esercizio precedente non devono eccedere € 250.000,00 (in caso di primo esercizio, la valutazione di tale limite è effettuata calcolando i ricavi su base presuntiva e ragguagliando ad anno il limite suddetto). Il regime cessa di essere applicato dal mese successivo a quello in cui viene superato il plafond di € 250.000,00.
 
Ai fini Iva, il regime determina l’esonero dagli adempimenti previsti dal d.p.r. n. 633/1972, sia dalla certificazione dei corrispettivi, sia dalla registrazione, liquidazione e dichiarazione delle operazioni.

Sono tuttavia previsti i seguenti obblighi:
1.   emissione delle fatture per prestazioni di sponsorizzazione, pubblicità e cessione di diritti radio-tv;
2.   numerazione progressiva e conservazione  delle fatture emesse e delle fatture di acquisto;
3.   annotazione, entro il 15 del mese successivo a quello di riferimento, dell’ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi altro provento nel modello previsto dal d.m. 11 febbraio 1997;
4.   versamento con cadenza trimestrale dell’IVA calcolata secondo il criterio forfetario. Tale criterio prevede una detrazione forfetaria dell’Iva sulle fatture emesse pari al 50% dell’ammontare. Tale detrazione è ridotta ad un terzo per le operazioni di cessione o concessione di diritti televisivi o radiofonici, e al 10% per le prestazioni di sponsorizzazione.
5.   redazione ed approvazione di un apposito rendiconto annuale entro 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio;
6.   certificazione dei corrispettivi che derivino da prestazioni di servizi indicate nella Tabella C del d. lgs. n. 60/1999 (disciplina relativa all’imposta sugli intrattenimenti);
7.   conservazione di copia della documentazione che attesti i pagamenti e gli incassi per il periodo indicato nell’art. 43 del d.p.r. n.600/1973;
8.   obbligo di ricezione di incassi ed effettuazione di pagamenti per importi superiori a € 516,46 tramite movimenti su conti correnti bancari o postali, carte di credito, bancomat, bonifici, bollettini di conto corrente postale o assegni non trasferibili. E’ di primaria importanza ricordare che l’effettuazione di tali movimenti con modalità diverse da quelle previste comporta la perdita delle agevolazioni del regime;
9.   presentazione nei termini ordinari della dichiarazione dei redditi (ma non di quella IVA).

Ai fini IRES, invece, il reddito imponibile viene determinato secondo il criterio di cassa, attraverso l’applicazione ai proventi di natura commerciale di un coefficiente di redditività attualmente fissato al 3%, e sommando al valore ricavato le plusvalenze patrimoniali.

* Francesco Sisani, Dottore Commercialista e Revisore contabile in Firenze







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